Стаття опублікована у журналі «Юрист&Закон» № 19
В сучасному бізнесі роялті – досить часто використовуваний інструмент, оскільки наш світ насичений ідеями, нестандартними рішеннями, ноу-хау та іншими інтелектуальними продуктами, які мають індивідуальні особливості та характеристики, за які споживачі готові платити.
В контексті обліку та оподаткування в українському законодавстві визначення роялті наводиться в Податковому кодексі України (далі – ПКУ) в п. 14.1.225 ст. 14 ПКУ, в ПСБО 15 «Дохід» та в Національному стандарті «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності». І якщо в Національному оціночному стандарті роялті характеризується як просто ліцензійний платіж, то ПСБО 15 дає досить широке визначення роялті як платіж за користування авторським правом на твори (літературні, наукові, мистецькі), програмні продукти, відео-,аудіо- телевізійний контент, правом за користування патентом, торговою маркою чи знаком тощо. Визначення в ПКУ практично дублює визначення з ПСБО 15, але конкретизує, що такий платіж може сплачуватись не лише на користь конкретного володільця, а й на користь організацій колективного управління.
Питання реєстрації авторського права та отримання ліцензійних платежів у вигляді роялті є досить цікавим з юридичної точки зору, але й питання оподаткування платежів у вигляді роялті є не менш актуальним, оскільки ще донедавна інструмент роялті був досить популярним у тому числі для цілей оптимізації податкового навантаження. Але давайте розберемо ситуацію, які ж вимоги щодо оподаткування роялті є актуальними станом на 2023 рік.
Податок на додану вартість. Найпростішим з точки зору оподаткування роялті можна назвати ПДВ, оскільки відповідно до п. 196.16 ст. 196 ПКУ операція з виплати роялті не є об’єктом оподаткування, тобто та особа, яка отримує платежі у вигляді роялті не зобов’язана на таку винагороду нараховувати та сплачувати ПДВ. Одним із ризиків для платників ПДВ може бути ймовірна «перекласифікація» податківцями платежів роялті у винагороду за надані послуги, що автоматично потягне за собою нарахування ПДВ на усю суму отриманої винагороди. Проте, в цьому випадку юридично правильний ліцензійний договір та наявність відповідних зареєстрованих прав інтелектуальної власності можуть повністю знівелювати такі ризики.
Трішки складнішим у порівнянні з ПДВ, як не дивно, є Єдиний податок. Це пов’язано із тим, що для юридичних осіб на єдиному податку отримані роялті-платежі є об’єктом оподаткування як і будь-які інші отримані грошові потоки (оскільки єдиний податок – це фактично податок з обороту за ставкою 5% (або тимчасовою ставкою 2% на період її дії)). А от для фізичних осіб-підприємців на спрощеній системі оподаткування отримані роялті вже під єдиний податок не підпадають. За логікою п. 292.1 ст. 292 ПКУ пасивні доходи для фізичних осіб-підприємців (а роялті є одним із видів пасивних доходів) виключаються із бази оподаткування єдиним податком, та мають оподатковуватись на загальних умовах.
Податок на доходи фізичних осіб. Оскільки роялті для фізичних осіб з бази оподаткування єдиним податком виключається, то розглянемо, як такі доходи оподатковуються ПДФО на загальних підставах. Положення п. 170.3 ст. 170 ПКУ визначають, що роялті, отримані фізичними особами мають оподатковуватись аналогічно до дивідендів за ставками, що передбачені п. 167.5.1 ст. 167 ПКУ – тобто 18 %. Це повна ставка податку для оподаткування доходів фізичних осіб. При цьому не важливо, чи це будуть платежі отримані від резидентів, чи від нерезидентів (тобто доходи, отримані за межами України). Ставка ПДФО в обох випадках буде однаковою – 18% (на противагу дивідендним ставкам у 5% та 9%). Відрізнятиметься лише рядочок в майновій декларації фізичної особи, де такий дохід потрібно задекларувати: для джерел з України – рядочок 10.2, як доходи за договорами ЦПХ, а для джерел за межами України – рядочок 10.10, як доходи, отримані з джерел за межами України та вказанням країни походження доходів. Ну і звісно, на період дії норми п. 161 Підрозділу 10 ПКУ «Інші перехідні положення» до ставки 18 % ПДФО для отримувачів-фізичних осіб щодо доходів у вигляді роялті також додаватиметься 1,5% військового збору. Тобто загальна ставка оподаткування становитиме 19,5%.
В контексті оподаткування роялті-платежів податком ПДФО варто звернути увагу на тотожність правил оподаткування роялті до дивідендів. Оскільки найчастішим випадком джерела сплати роялті-платежів є резиденти-юридичні особи, то саме вони і виступають податковими агентами щодо такої винагороди. А це означає, що для роялті (як і для дивідендів) діє правило нарахування. Тобто, якщо в ліцензійному договорі передбачено, що нарахування роялті має відбуватись у певний проміжок часу (скажімо, за результатами року чи іншого звітного періоду), а виплата може здійснюватися у інших звітних періодах, то такий податковий агент має за принципом нарахування сплатити усі розраховані податки по винагороді у вигляді роялті (ПДФО+ВЗ) у строки, передбачені для місячного податкового періоду (п. 168.1.5 ПКУ). Наприклад, роялті за результатами звітного 2022 року нараховані 31.12.2022 року, а виплачуватись будуть протягом наступних 3-х чи 6-ти місяців. Граничний термін ля сплати ПДФО та ВЗ у повному обсязі буде 30.01.2023 року, а не дата фактичної виплати роялті.Але найбільше нюансів, пов’язаних із роялті, виникає у платників Податку на прибуток. При чому, якщо ми отримуємо роялті у вигляді доходів – тут все просто. Діє стандартна ставка податку 18% з податку на прибуток і вже згаданий раніше метод нарахувань (визнаємо доходи не залежно від факту їх перерахування). Тобто в частині отримання доходів у вигляді роялті і ЮО, і ФО сплачують однакову ставку податку – 18%. Але якщо СГ на загальній системі оподаткування сплачує роялті, тобто несе витрати, то тут велику роль відіграватиме хто є отримувачем роялті. Якщо резидент, то обмежень немає – податки сплатить отримувач за згаданими вище ставками. А от якщо отримувачем є нерезидент – то ПКУ висуває доволі специфічні та складні для сприйняття обмеження. Це пов’язано з тим, що протягом досить тривалого часу, коли обмеження щодо витрат у вигляді роялті на користь нерезидента буди мінімальними, а ставки оподаткування доходів нерезидента у вигляді роялті були досить привабливими (щонайбільше – 15%, що вже на 3% менше, ніж діюча ставка в Україні, а частіше діяли суттєво менші ставки, врегульовані міжурядовими угодами про уникнення подвійного оподаткування), сформувались потужні схеми мінімізації податкового навантаження та легального виведення коштів за межі України під виглядом ліцензійних платежів. На сьогодні ліцензійні платежі на користь нерезидента залишаються виправданими лише у тих випадках, коли вони є реальним господарським інструментом, який вбудований у функціонування бізнесу, та щодо нього застосовується реальні ринкові ставки щодо ціноутворення.
Основні обмеження, що передбачає ПКУ, стосовно роялті наведено у п.п. 140.5.6 – 140.5.7 ст. 140 ПКУ:
- Якщо роялті сплачується на користь нерезидента з низько податкової юрисдикції (Постанова КМУ №1045) і при цьому такі операції не є контрольованими, то фактично для цілей оподаткування до витрат можна включити лише транзитні роялті (отримані та сплачені), а також роялті в обсязі 4% від обсягу продажів попереднього звітного року (така собі погоджена за умовчанням ставка ліцензійного платежу);
- Якщо при попередніх умовах буде доведено відсутність ділової мети, то витрати у вигляді роялті для цілей оподаткування виключаються в повному обсязі;
- Якщо нерезидент-отримувач не є кінцевим бенефіціарним отримувачем таких платежів (виключення – спеціально надане право на отримання), то для цілей оподаткування роялті виключаються в повному обсязі;
- Якщо право інтелектуальної власності щодо об’єкту, по якому виплачується роялті, вперше виникло в Україні (крім фільмів, мистецьких, фото-, відео-, аудіотворів), то для цілей оподаткування такі витрати виключаються в повному обсязі;
- Якщо нерезидент-отримувач не оподатковується щодо роялті за місцем свого резидентства, то для цілей оподаткування такі витрати виключаються в повному обсязі;
- Якщо отримувачем роялті є юридична особа-платник єдиного податку або платник податку на прибуток, що звільнений від оподаткування, чи сплачує цей податок за зниженою ставкою (окремі категорії платників податку згідно з Перехідними положеннями ПКУ), то для цілей оподаткування такі витрати також виключаються в повному обсязі.
Крім наведених вище вимог, суб’єкт господарювання, який виплачує роялті на користь нерезидента, також виконує функцію податкового агента (аналогічно до виплат на користь фізичних осіб) та зобов’язаний здійснювати контроль за дотриманням застосування вимог міжурядових угод щодо уникнення подвійного оподаткування під час виплат доходів нерезиденту. Зокрема, для цілей застосування знижених ставок, які передбачені такими угодами (наприклад, угода з Кіпром передбачає ставку 10% для доходів нерезидента у вигляді роялті), платник має встановлювати чи є отримувач роялті кінцевим бенефіціарним отримувачем щодо таких платежів. І якщо такий факт підтверджено не буде, то тягар відповідальності та донарахування податків до загальної ставки, передбаченої п. 141.4.2 ст. 141 ПКУ – 15%, також покладатиметься на платника-резидента. До речі, ця законодавча вимога є найбільш часто використовуваною контролерами під час контрольно-перевірочної роботи, оскільки є досить простою у відслідковуванні: достатньо проаналізувати показники фінансової звітності отримувача роялті, якщо має місце повна фінансова звітність із розкриттями, де такі доходи та зустрічні платежі мають бути розкриті. Також часто використовується норма щодо підтвердження факту першої реєстрації НМА в Україні, що може бути підтверджено незалежно від участі платника податків (шляхом вивчення інформації з Державного реєстру України свідоцтв на торгівельні марки).
В доповнення до наведених обмежень варто також не забувати, що коли отримувачем роялті є пов’язана особа-нерезидент, або нерезидент з переліків, затверджених постановами КМУ №1045 від 27.12.2017р. (зі змінами) та № 480 від 04.07.2017р (зі змінами), то вимоги статті 39 ПКУ щодо трансфертного ціноутворення передбачають обов’язок платника податків здійснювати особливе декларування таких операцій, проводити дослідження ціноутворення в таких операціях, доводити, що воно відповідає принципу «витягнутої руки» та не потребує коригування для цілей оподаткування. Усі ці обставини є доволі обтяжливими для платників податків та супроводжуються досить суттєвою фінансовою відповідальністю за порушення вимог ПКУ в сфері трансфертного ціноутворення.
Вся неведена вище інформація свідчить, що застосування нематеріальних активів та сплати роялті за їх користування як інструмент оптимізації податкового навантаження відійшли у минуле, і залишаються виключно правовим механізмом фіксації права власності на нематеріальний актив, який може генерувати економічно обґрунтовані грошові потоки та закріплювати інтелектуальну власність, гарантуючи її законодавчу захищеність.
З повагою,
Тетяна Савчук,
аудиторкерівник практики ТЦУ та аудиту ID Legal Group
