Стаття опублікована в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 1
Застосування товарно-транспортних накладних (далі -ТТН) розглядається в переважній кількості адміністративних та судових баталій платників податків з контролюючими органами. При цьому відсутність ТТН, які супроводжують товарні поставки або складання їх неправильно та/або з помилками, з врахуванням інших обставин по справі, може бути підставою невизнання факту поставки і, як наслідок, невизнання права на формування суми податкового кредиту по таким поставкам.
Нещодавно, податкова видала ІПК щодо застосування ТТН в світлі оформлення первинних документів, а також формування податкового кредиту у відповідності до ТТН, яка формує правило «першої події». Зокрема, в своєму зверненні підприємство достатньо системно зазначило всі суттєві питання застосування ТТН як первинного документу. А саме: чи може бути ТТН єдиним «замінником» видаткової накладної та\або первинним документом, якій свідчить про фактичну передачу товару покупцю та є обов’язковим для бухгалтерського (складського, оперативного) обліку оприбуткування запасів (товарів). Також платник податків був стурбований питанням визнання дати «першої події» згідно ТТН для формування податкового кредиту. На останнє запитання податківці надали цілком очікувану відповідь: ТТН не може бути підставою для формування податкового кредиту. А от усім інші питання контролери переадресували до Міністерства фінансів України, як регулятора з питань методології бухгалтерського обліку.
Спробуємо самі знайти відповіді, спираючись на законодавчі норми та нормативно-правові акти з питань методології.
Те, що ТТН є первинним документом, сумніву ні у кого не викликає. Відповідно, на неї розповсюджуються вимоги щодо переліку обов’язкових реквізитів первинного документу, визначеного у ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV. Зокрема, мова йде про зміст господарської операції, її вимірники, посади відповідальних осіб та їх ідентифікацію, тощо.
Крім того, необхідно враховувати транспортну специфіку, передбачену ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.01.2001 р. № 2344-ІІІ (далі — Закон № 2344) та Правила перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 р. № 363 (далі — Правила № 363). Останнім документом, зокрема у додатку 7, наведена форма ТТН. Затвердженої форми можна й не дотримуватись, але обов’язкова інформація та підписи в ній повинні бути. Виключний перелік такої інформації/реквізитів наведений в ст. 48 Закону № 2344 та п.11.1 Правил №363. При цьому суб’єкт господарювання може вводити додаткові реквізити.
Правилами №363 дано визначення ТТН, як документу єдиного для всіх учасників комплексного процесу перевезення. Та головне: ТТН призначена для обліку запасів на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення та обліку виконаної роботи. Також ТТН є одним із документів, що може використовуватись у складському обліку (при списанні та оприбуткуванні запасів), бухгалтерському та оперативному обліку, за умови що така ТТН містить усі обов’язкові реквізити.
В свою чергу, відповідно до п. 3.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.2007 № 2 (далі — Методрекомендації №2) визначено що товарно-транспортною накладною оформлюється, зокрема, але не виключно, приймання та оприбуткування надходження ТМЦ від постачальників (з відміткою на ній про оприбуткування).
У платника податків, який не відноситься до державної сфери управління, є два шляхи визначитись щодо форми та змісту ТТН, які він використовує для документування обліку находження запасів: або типові форми, затверджені уповноваженими органами виконавчої влади або, за відсутності таких, розробити та затвердити власні з дотриманням умови відображення в них всіх реквізитів, встановлених вищенаведеними Законами та нормативно-правовими актами.
Для підприємств державного сектору існує свій Порядок складання типових форм з обліку та списання запасів суб’єктами державного сектору, затверджений наказом Мінфіну України від 13.12.2022 № 431, в якому також ТТН визначена як первинний документ, якій використовується для оприбуткування/приймання ТМЦ, а також при вибутті запасів у випадку їх реалізації.
Не зайвим буде нагадати, що для всіх платників податків існують вимоги до організації документообігу, який повинен сприяти та забезпечувати своєчасність створення записів в обліку, в т.ч. бухгалтерському, а також визначати перелік первинних документів, які приймаються до обліку при документуванні різних господарських операцій. За загальним правилом, Графік документообігу затверджують наказом керівника або власником підприємства. В ситуації, яка розглядається, в графіку документообігу може бути затверджено/передбачено, що надходження ТМЦ від постачальників документально засвідчується наступними типами первинних документів: ТТН з відміткою про оприбуткування, а при їх відсутності видатковими або прибутковими накладними ПП.
А в яких же випадках наявність ТТН обов’язкова при визначенні господарської операції? Одним із таких випадків є документування послуг перевезення. Саме ТТН є невід’ємним додаткам до акту наданих послуг з перевезення, який дає підставу для перевізника/виконавця на списання палива та інших витрат, а для замовника на відображення в обліку вартості транспортування.
Для системного розуміння підходу контролюючих органів щодо ролі ТТН в здійсненні господарських операцій та засвідченні/підтвердженні їх первинними документами багато дає огляд судової практики, зокрема, касаційної інстанції Верховного суду України.
Наприклад, у висновку постанови КАС ВС від 05.05.2023 р. у справі №1340/5998/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/110678446), прослідковується висновок, що відсутність документів на перевезення (або наявність неправильно заповнених перевізних документів) не може слугувати виключною підставою для висновків щодо безтоварності поставки. І тільки за умови іншого складу обставин це може бути підставою для таких висновків.
Таким чином, ще раз можна переконатись наскільки важливо дотримуватись вимог правових норм щодо заповнення первинних документів, які забезпечують достовірність документування господарських операцій та підтверджують їх здійснення. А в частині висновку щодо ТТН як документу первинного обліку запасів радимо не нехтувати правильністю оформлення документів щодо транспортування запасів, оскільки їх відсутність за умови необхідності наявності, може слугувати в комплексі з іншими обставинами підставою для висновків щодо безтоварності господарської операції з послідуючими негативними наслідками для податкового обліку вхідного податкового кредиту.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
