В операціях нерезидент – представництво з точки зору їх оподаткування в Україні вже накопичилось доволі багато змін в ПКУ, які так чи інакше визначають підходи в оподаткуванні та певні вимоги щодо нього. Із впровадженням трансфертного ціноутворення операції представництва з його нерезидентом (зокрема, внутрішньогосподарські розрахунки) також були включені до переліку операцій, до яких застосовуються вимоги ТЦУ при обсягах понад 10 млн. гривень (вимоги підпункту ґ) пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ,). І на момент запровадження такої вимоги в ПКУ логіку законодавців було легко зрозуміти, оскільки в ПКУ продовжувала діяти особлива схема оподаткування нерезидентів, які ведуть діяльність в Україні через свої постійні представництва та оподатковуються податком на прибуток із застосуванням коефіцієнту 0,7 до усіх доходів (якими було отримане фінансування від нерезидента), що фактично створювало пільгові умови в оподаткуванні таким нерезидентам в Україні. Доволі швидко така схема оподаткування нерезидентів з ПКУ була прибрана та замість неї з’явилась вимога щодо прямої постановки на облік нерезидента, який веде свою діяльність в Україні через постійне представництво (п. 64.5 ст. 64 ПКУ), та оподаткування його отриманих доходів з врахуванням принципу «витягнутої руки» (п. 141.4.7 ст. 141 ПКУ).
Тобто на сьогодні принцип «витягнутої руки» в ПКУ прописаний двічі: для внутрішньогосподарських операцій між нерезидентом та його постійним представництвом з вимогою декларування контрольованих операцій (п.39.2.1.1. ст. 39 ПКУ), а також для цілей оподаткування прибутків нерезидента з джерелом їх походження в Україні через функціонування постійного представництва не зважаючи на будь-які внутрішньогосподарські операції з представництвом (п. 141.4.7 ст. 141 ПКУ).
Саме така двояка вимога до діяльності нерезидента в Україні, в тому числі і декларування контрольованих операцій, доволі часто заводить у глухий кут нерезидента, який втрачає орієнтири – яка ж норма ПКУ є пріоритетною для цілей застосування принципу «витягнутої руки» згідно ПКУ.
Особливо актуальною ця проблема є у тих випадках, коли представництво нерезидента не є його функціональним підрозділом для реалізації окремої функції (наприклад, збут, реклама чи інші промоційні заходи), яка потребує конкретного фінансування, а є структурною одиницею – генератором прибутку у повноцінному розумінні, тобто через таку структурну одиницю відбувається формування грошових потоків на користь нерезидента. Такими випадками є виробничі цехи, будівельні майданчики тощо. В цих випадках найчастіше саме представництва генерують грошові потоки для нерезидента, а не перебувають на його утриманні.
Варто зауважити, що переміщення матеріальних активів в межах балансу нерезидента зі складу на склад (наприклад, сировина, будівельні матеріали, обладнання) не спричиняє впливу на прибутки та збитки в цілому та не є внутрішньогосподарськими розрахунками. Тобто формальна вимога пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ може не виконуватись, але нерезидент отримує прибутки з джерелом їх походження з України та за чинним податковим законодавством має сплачувати податок на такий прибуток саме в Україні.
Доволі довго, в тому числі мабуть через відсутність практики перевірок нерезидентів, які є платниками податку на прибуток в Україні (COVID та повномасштабне вторгнення рф доволі довго тримали на паузі перевірочну роботу податківців), податкові органи не коментували, як мають діяти нерезиденти, які ведуть активну діяльність на території України, проте, внутрішні обороти між головним офісом та представництвом по фату не є внутрішньогосподарськими розрахунками. Чи мають такі обороти декларуватись як контрольовані операції? Що має бути предметом дослідження ТЦУ: безпосередньо внутрішні відносини чи все ж таки діяльність нерезидента в цілому (наприклад, для вимог п. 141.4.7 ПКУ)?
І ось заслуговує на увагу низка ІПК, в яких податківці вже висловлюють свою позицію щодо операцій між нерезидентом та його представництвом, які не чинять впливу на об’єкт оподаткування податком на прибуток, зокрема: ІПК №4685/ІПК/99-00-21-02-03 та №4686/ІПК/99-00-21-02-03 від 18.12.23 стосовно операцій з переробки давальницької сировини.
Зокрема, податківці відмічають, що при здійсненні операцій, пов’язаних із давальницькою сировиною перехід права власності від материнської компанії до представництва не відбувається, відповідно, вартість давальницької не включається до загального обсягу операцій між ними, оскільки не впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток та відповідно не враховуються при визначенні вартісного критерію трансфертного ціноутворення, встановленого законодавством для визнання операцій контрольованими.
Але варто звернути увагу на той факт, що не лише переміщення давальницької сировини, але і переміщення обладнання, будівельних матеріалів та іншої сировини також не є дохідно-витратними операціями нерезидента для цілей їх ідентифікації як контрольованих з т.з. ТЦУ, оскільки відбувається переміщення в межах одного балансу нерезидента та різними його складами.
Податківці справедливо наголошують, що згідно абз. д) пп. 39.2.1.4 пп.39.2.1 пп. 39.2 ст.39 Розділу I ПКУ господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків,… у тому числі операції (внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Визначення внутрішньогосподарських розрахунків наведено у Наказі Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами» від 19.05.2005 N 412, яке визначає, що це розрахунки, що виникають у результаті господарських операцій між структурними підрозділами підприємства, виділеними як сегменти з метою розкриття їх доходів, витрат, фінансових результатів, активів та зобов’язань.
Так визначення не додає особливої ясності в контексті ТЦУ-вимог, оскільки з рештою будь-які контрольовані операції мають впливати на об’єкт оподаткування, інакше втрачається увесь сенс ТЦУ-контролю. І якщо в розумінні фінансування представництва як функціонального підрозділу внутрішньогосподарські розрахунки були більш зрозумілими з погляду інших критеріїв ТЦУ, оскільки в обсязі отриманого фінансування представництво визнавало доходи звітного періоду, то в контексті функціонування представництва як вигодо генеруючої одиниці будь-які внутрішні операції вже втрачають сенс з точки зору ТЦУ-контролю та, на нашу думку, мають включатись саме вимоги п. 141.4.7 ст. 141 ПКУ в частині оподаткування нерезидентом отриманих доходів в Україні з врахуванням принципу «витягнутої руки». Але, звісно, таку позицію варто почути саме від Мінфіну чи ДПС.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
Керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
