Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Особливий тип контрольованих операцій – відступлення права вимоги боргу, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group

Продовжуючи серію публікації про контрольовані операції, ми хотіли б торкнутись такого особливого типу контрольованих операцій – відступлення права вимоги боргу.

В першу чергу звернемо увагу, що ПКУ основними факторами для визнання операції контрольованою, має бути поєднання таких основних критеріїв:

–             Операція може впливати на фінансовий результат – пп. 39.2.1.1, п.п.39.2.1.4 ст. 39 ПКУ (досить розмите формулювання, оскільки за даними обліку може і не відображатись вплив на фінансовий результат, але за наслідками перевірки він цілком може бути визначений контролерами);

–             Операція має відповідати вартісним вимогам – п. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ (річний дохід платника податків  має перевищувати 150 млн. грн. від будь-якої діяльності та обсяг операції з контрагентом має складати понад 10 млн.грн. без врахування суми курсових різниць, якщо такі мали місце);

–             Операція має здійснюватися із нерезидентом, який є або пов’язаною особою, або зареєстрований у низькоподатковій юрисдикції (Перелік КМУ №1045 від 27.12.2017 року), або мати специфічну організаційно-правову форму, яка не передбачає сплати корпоративного податку за місцем реєстрації нерезидента (Перелік КМУ №480 від 04.07.2017 року).

І якщо з купівлею-продажем товарів (робіт, послуг), фінансовими операціями, операціями з НМА чи інвестиційними активами вже існує більше ясності в розумінні їх ідентифікації, декларуванні та вибору методу щодо обґрунтування відповідності ціноутворення принципу «витягнутої руки». То стосовно операції з переуступки вимоги боргу все досить заплутано та незрозуміло.

Вже неодноразово податківці у своїх консультаціях звертали увагу платників податків, що такий специфічний тип господарських операцій як відступлення права вимоги боргу може вважатись контрольованою операцією за умови виконання вартісних критеріїв, а також за умови, якщо сторона такої операції – нерезидент є або пов’язаною особою, або є зареєстрованою у низько податковій юрисдикції чи має організаційно-правову форму, що не передбачає сплату корпоративного податку.

Переважно у всіх свої роз’ясненнях, а їх було чимало, наприклад деякі: від 29.08.2019 №4104/6/99-99-31-02-01-15/ІПК, від 12.03.2020 №1017/6/99-00-05-05-01-06/ІПК, від 07.08.2020 №3284/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 11.08.2020 №3305/ІПК/26-15-05-06-02, від 21.08.2020 №3507/ІПК/99-00-05-05-02-06 податковий орган наводить аргументи (цитату з 39 статті ПКУ), що критерієм для визнання операцій контрольованими має бути вплив такої операції на об’єкт оподаткування податком на прибуток. В розумінні бухгалтера, як особи, відповідальної за ведення обліку, а в більшості випадків також відповідальної за ідентифікацію та декларування контрольованих операцій, має відображатись бухгалтерським записом, який кореспондує з доходно-витратними рахунками. Тобто очевидним має бути плив такої операції на об’єкт оподаткування у сумі визначеного доходу чи витрати. І якщо із сумами нарахованих відсотків по позиці від нерезидента ніби все зрозуміло – такі нараховані відсотки найчастіше прямо відносяться на витрати і їх вартісний критерій понад 10 млн.грн. у поєднанні з виконаними іншими критеріями прямо вказує платнику податків по необхідність декларування таких операцій як контрольованих, то по операціям з відступлення права вимоги боргу (з нарахуванням відсотків, чи без нарахування) викликає безліч запитань, частина яких прокоментована податківцями, а частина залишається без відповіді.

Найперше, що потрібно зафіксувати в операціях із переуступки вимоги боргу, це те, що у них завжди присутні три сторони:

–                Боржник;

–                Первісний кредитор;

–                Новий кредитор.

І якщо у боржника сума боргу (по позиці та по відсоткам, якщо позика була на платній основі), яка мала місце на момент відступлення права вимоги боргу, залишається боргом і після такого відступлення (відбувається лише аналітична заміна суб’єкта господарювання, якому має повертатись такий борг), то у первісного та нового кредиторів якраз і відбувається дохідно-витратна операція.

Тобто переміщення активу у вигляді суми наданої поворотної фінансової допомоги та нарахованих відсотків до отримання, що обліковується на балансі первісного кредитора, що передається на баланс нового кредитора, який за операцією з переуступки права вимоги боргу набуває права на такий актив, в обліку спричиняє дохідно-витратну операцію. У первісного кредитора у витрати потрапляє сума списаного активу, а в доходи – сума компенсації за такий актив, яка фактично була отримана ним в наслідок операції (в грошовій формі, у формі інших активів, НМА чи інших вигод). У нового кредитора в доходи потрапляє сума отриманого права вимоги боргу, а у витрати – та компенсація, яка була сплачена за таке право (якщо вона мала місце).

І ось саме на цьому етапі – передачі боргу від первісного кредитора до нового кредитора, у випадку, якщо однією із сторін операції є нерезидент (пов’язана особа, низькоподатковий чи нерезидент, що не сплачує корпоративний податок) може виникнути контрольована операція, якщо будуть витримані вартісні критерії, передбачені пп. 39.2.1.7 ПКУ.

Тепер, якщо більш уважно ознайомитися із змістом ІПК, які податківці видавали із цього питання, то коротко їх висновки зводяться до наступного:

1.             ІПК №1017 від 12.03.2020р. (аналогічний зміст і в ІПК №3305 від 11.08.2020р.) – первісний кредитор (резидент) відступив право вимоги боргу новому кредитору (пов’язана особа, резидент Кіпру); в подальшому відбувся залік однорідних вимог між новим кредитором та боржником (резидентом). Так, для первісного кредитора ця операція набуде статусу контрольованої, якщо сума відступленого боргу перевищуватиме 10 млн.грн., а доходи первісного кредитора за звітний період перевищуватимуть 150 млн.грн. При цьому не матиме жодного значення, чи отримав первісний кредитор будь-яку компенсацію за таке відступлення.

2.             ІПК №3284 від 07.08.2020 – відбулось переуступлення права вимоги боргу від первісного кредитора-резидента Кіпру на користь Товариства – резидента України. Позичальником був резидент України. Для нового кредитора (резидента України) операція з набуття права вимоги боргу, яке було отримане від низькоподаткового нерезидента, набуде статусу контрольованої операції при дотриманні вартісних критеріїв. А щодо методу ТЦУ, який має використовуватись для обґрунтування відповідності ціноутворення в КО – податківці відповіли лаконічно: має застосовуватись найбільш доцільний до фактів та обставин метод.

3.              ІПК №3507 від 21.08.2020 – відбулась передача боргу від первісного позичальника-резидента (кредитор – низькоподатковий нерезидент) новому позичальнику – резиденту. Податківці наголосили, що набуття новим позичальником заборгованості за кредитним договором перед низькоподатковим кредитором набуде статусу контрольованої операції при дотриманні вартісних критеріїв. Від себе можемо додати, що стосовно сторони, яка передала свою заборгованість (первісного позичальника), навряд чи не виникатиме запитань щодо контрольованості операції списання боргу перед низькоподатковим нерезидентом, оскільки в її балансі також відбудеться дохідно-витратна операція – списання зобов’язання.   

В усіх випадках, де платники податків намагались з’ясувати у контролерів щодо методу ТЦУ, який має використовуватись для обґрунтування відповідності ціноутворення в КО – податківці відповіли лаконічно: має застосовуватись найбільш доречний/доцільний до фактів та обставин метод. З цим не посперечаєшся!

Підведемо підсумки з аналізованого питання.

У сторони операції з переуступки права вимоги боргу виникатиме ознака контрольованості лише у випадку:

–                якщо в її балансі відбувся рух активу чи зобов’язання: сторона віддала право вимоги боргу, сторона набула право вимоги боргу, сторона позбулась боргу, сторона набула боргу;

–                при цьому іншим учасником операції має виступати нерезидент (в т.ч. пов’язана особа) низькоподатковий або не платник корпоративного податку;

–                дотримання вартісних критеріїв операції (10 млн.грн. без урахування курсових різниць) та загальної суми доходів платника податків (150 млн.грн. від будь якої діяльності).

При цьому по операціям, які не мають впливу на дохідно-витратні бухгалтерські записи (наприклад для боржника, який є стороною в угоді про зміну права вимоги боргу, яка фактично відбувається між позикодавцем-нерезидентом (первісним позикодавцем) та новим позикодавцем, при цьому в його обліку відбувається лише аналітична зміна сторони, якій має повертатись борг) найімовірніше контрольованість не виникатиме. Але це не точно! Адже ми вже маємо приклади, коли  операція, яка не впливає на об’єкт оподаткування, з точки зору податкового контролю є контрольованою. Наприклад, внутрішні розрахунки між материнською компанією та її представництвом – це не завжди операції, що кореспондують з доходами чи витратами, але це предмет контрольованих операцій, якщо сума таких операцій перевищує 10 млн.грн.

Варто звертати увагу на сенс, який закладається податківцями у їхніх висновках щодо контрольованості, який на нашу думку витікає з поняття «ділова мета», що наводиться у п.14.1.231 та передбачає, що господарська операція не має розумної економічної причини «ділової мети», якщо у співставних умовах з непов’язаною особою така операція не відбулась, або відбулась би на інших умовах. Саме наявність розумної економічної причини «ділової мети» з травня 2020 року є обов’язковою вимогою для відображення стосовно контрольованих операцій за положеннями п.39.4.6 ст. 39 ПКУ в частині вимог до документації з ТЦУ.

А якщо враховувати положення п. 39.2.1.9 ст. 39 ПКУ, яка вимагає, щоб величина контрольованих операцій розраховувалась за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки», тобто,  при здійсненні операції з відступлення права вимоги боргу з непов’язаною особою платник податків або отримав би дохід від операції, або утримався від її проведення, то й виходить, що у платника податків має бути вплив на об’єкт оподаткування від  операції з відступлення права вимоги боргу, якщо б вона відображалась в обліку за умовами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Важливим, на що потрібно звернути увагу в операції з відступлення права вимоги боргу, є те, що вартісний критерій в таких операціях має включати і суму позики (відступленого боргу), і суму нарахованих відсотків, які також відступаються в такому договорі. А в цьому випадку, погодьтесь, що вартісного критерію у 10 млн.грн. за операцією досягнути досить легко, оскільки позика, навіть без нарахованих відсотків, у сумі понад 10 млн.грн. – це всього лише  345 тис. Євро або 380 тис. доларів США, що є досить незначною сумою.

Наступною неочевидною обставиною може бути пов’язаність, яка гіпотетично може виникнути між платником податків та позичальником-нерезидентом, якщо сума боргу в 3,5 рази перевищить власний капітал платника податків, що відповідає вимозі останнього абзацу п.а) п.14.1.159 ПКУ. При цьому такий нерезидент може бути цілком із респектабельної юрисдикції, сплачувати податки за місцем своєї реєстрації. А той факт, що власний капітал платника податків може мати навіть від’ємне значення (непокриті збитки), що в умовах кризових періодів цілком природно, то навіть незначна сума позики зробить платника податків пов’язаною особою із нерезидентом.

А якщо брати до уваги суттєві суми штрафів, передбачені в ПКУ за недекларування, неповне декларування чи ненадання документації з ТЦУ, то єдиною рекомендацією може бути дуже пильна увага платників податків до усіх своїх операцій.