Кожна юридична особа протягом свого функціонування, зазвичай, стикається з випадками коли наслідком порушення цивільних прав та обов’язків встановлених законодавством є застосування заходів примусового впливу на порушника. При цьому випадки порушення можуть різнитися як суб’єктним складом сторін, так і підставами та шляхами застосування санкцій.
На наш погляд доцільно ще раз звернутися до розгляду випадків такого застосування та зупинитись на особливостях їх відображення в бухгалтерському та податковому обліку порушників.
Найбільш масовим випадком є застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені державними контролюючими органами у зв’язку з порушенням вимог податкового та іншого законодавства. Слід зазначити що Податковим кодексом, для податкових відносин, передбачено окреме визначення «штрафної» відповідальності, якою вважається плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з відповідальної особи у зв’язку з порушенням нею вимог податкового та іншого законодавства, а також за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Віднесення зазначених санкцій до складу витрат питань не викликає, вони визнаються іншими операційними витратами відповідно до правил бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування. При цьому різниця для збільшення фінансового результату до оподаткування, для платників податку на прибуток,у відповідності до вимог п. 140.5 не виникає.
Слід звернути увагу, що відповідно вимог стандарту бухгалтерського обліку 16 «Витрати», включення штрафних санкцій до складу витрат можливе за умов їх визнання відповідальною стороною. Про це джерелить також Інструкція про застосування Плану рахунків, в якій у поясненнях до застосування субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» в якій зазначено, що облік ведеться по визнаним санкціям. Тобто в загальному порядку, якщо порушник погоджується з інкримінованими йому порушеннями, то штрафи за порушення відображаються відповідними бухгалтерським записами по дебету рахунку 948 та кредиту відповідних рахунків по розрахункам з бюджетом.
А що робити якщо порушник, не визнаючи себе таким, здійснює заходи по адміністративному та судовому оскарженню застосованих штрафних санкцій у відповідності до процедури узгодження податкових зобов’язань?
Відповідь базується на положеннях Податкового кодексу, якими беззаперечно визначено, що до дня набрання судовим рішенням законної сили таке грошове зобов’язання вважається неузгодженим (п.56.18 ПКУ). Окремо зауважимо, що неузгодженим є грошове зобов’язання також під час процедури адміністративного оскарження (п. 56.15 ПКУ). Тобто, позов або скарга подані стосовно визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу є свідченням про невизнання грошових зобов’язань та вочевидь відносить їх до категорії неузгоджених. Та як наслідок, такі суми не підлягають відображенню у бухгалтерському обліку до того часу коли рішення суду, не на користь платника податків, набере законної сили. Саме на цю дату нараховані грошові зобов’язання (штрафи, санкції, пеня) будуть вважатися узгодженими та повинні бути визнані (відображені) у бухгалтерському обліку. Ну а якщо суд підтримає позицію сторони – платника податків, то нічого в бухгалтерському обліку відображати не потрібно (окрім, мабуть судових зборів та «супроводжуючих» судове провадження витрат).
Корисною ілюстрацією вищенаведеного є лютнева ІПК ДФСУ (№748/6/99-99-15-02 від 26.02.2019 ) стосовно врахуванні у складі витрат штрафів та пені, які застосовані державним органом Республіки Польщі, а саме Прикордонною службою до платника податків-резидента України за порушення зовнішньо-економічної діяльності з виконання міжнародних пасажирських перевезень. З контексту консультації можна однозначно зробити висновок, що на санкції застосовані іноземним контролюючим органом, фінансовий результат до оподаткування порушника-резидента не збільшується, зважаючи на те що контроль за дотриманням законодавства покладено на Прикордонну службу Республіки Польща, якою і застосовані санкції.
Окремими підставами для застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені є порушення господарських зобов’язань. В цих випадках стороною виконання зобов’язань виступають не контролюючі органи, а інші суб’єкти господарювання. Підстави для виникнення зобов’язань визначені Цивільним кодексом, зокрема до них відносяться договори та інші правочини. Непоодинокі випадки, коли в укладених договорах сторони передбачають забезпечення їх виконання, зокрема неустойкою, тобто штрафом та/або пенею та зазначають їх розмір, суму та вид. Якщо договором або законом такий розмір не встановлений, в загальному порядку порушник виконання зобов’язання повинен сплатити не тільки суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три процента річних від простроченої суми. Алгоритми відображення зазначених інфляційних та 3-х відсоткових сум у бухгалтерському обліку аналогічні вищенаведеному. Збільшення ж фінансового результату до оподаткування необхідно здійснити якщо дотримуються наступні умови п.140.5.11 ПКУ : кошти нараховані на користь юридичних осіб, які не є платниками податку на прибуток або на користь платників, які мають особливий порядок оподаткування, визначений ПКУ, нульовою ставкою до 31 грудня 2021 року.
Але не можна обійти увагою цілком логічне питання, яке постає при буквальному прочитанні вищезазначеного положення. Чи відносяться до осіб, які не є платниками на прибуток нерезиденти-юрособи? Зважена відповідь на це питання неможлива без системного аналізу положень податкового законодавства, які стосуються нерезидентів-платників податку на прибуток. В поміч, при пошуку відповіді, маємо достатньо аргументований висновок ДФС (ІПК від 08.11.2018 №4738/6/99-99-15-02-02-15). Згідно нього, основною умовою не збільшення фінрезультату до оподаткування на суму сплачених нерезиденту неустойки/штрафів/пені є сплата резидентом належних сум податку утриманих з цих виплат. А у іншому випадку, коли при перерахуванні застосовуються правила конвенції про уникнення подвійного оподаткування в частині звільнення від оподаткування, платник-резидент має фінрезультат збільшити. Тобто, ДФС здійснено акцент на фактичну наявність бази оподаткування податком на репатріацію при перерахуванні коштів про які йде мова.
В любому випадку до питання оподаткування операцій с нерезидентом потрібно підходити виважено та системно, прораховуючи в абсолютних сумах суму «зекономленого» податку на прибуток у разі застосування конвенцій. Не зайвим буде підкреслити, що вирішення питань оподаткування повинно охоплювати всі суттєві фактичні обставини господарських операцій та первинні документи, що їх підтверджують.
Та наостанок, питання сплати нерезиденту неустойки/штрафів/пені на підставах визнання операцій контрольованими у відповідності статті 39 ПКУ не розглядалось у даній статті, але також представляє інтерес зважаючи на неоднозначність застосування українського та міжнародного законодавства.
