Закон України від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (далі ЗУ 3219), або як його ще називають закон про «повернення на довоєнну систему оподаткування», набув чинності ще 01 серпня 2023 року. Проте, це питання залишається актуальним і на сьогодні, оскільки не всі платники податків складають фінансову звітність поквартально, та й господарські операції можуть мати перехідні терміни реалізації.
Вказаним законом внесені зміни до Податкового кодексу України, у т.ч. встановлено, що суб’єкти господарювання (фізичні особи-підприємці та юридичні особи), які перебували на спрощеній системі оподаткування з особливостями оподаткування (ставка єдиного податку 2% від суми доходу) зобов’язані з 01 серпня 2023 року «повернутися» на свою первісну/попередню систему оподаткування. Перехідні положення на/з спрощеної системи, яка має інший принцип обрахунку доходів (за касовим методом) завжди створювали для платників податків проблемні ситуації. В ЗУ 3219 вперше на законодавчому рівні доволі детально прописали конкретні положення та норми, якими регламентовано порядок врегулювання перехідних господарських операцій, які зачіпають одночасно і загальну систему оподаткування, і спрощенку. Зокрема, це господарські операції з постачання, які були розпочаті платником податків в періоді перебування на спрощеній системі та сплати єдиного податку та були завершені в періоді перебування платника податків вже на загальній системі та сплаті податку на прибуток підприємств.
Так, п. 41 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в новій редакції та приділено увагу саме таким «перехідним» господарським операціям. Ці положення податкового законодавства розповсюджуються на платників податків, які застосовували спрощену систему оподаткування та здійснюють «повернення» на загальну систему оподаткування. Зауважуємо, що вказані положення законодавства набули чинності з 01 серпня 2023 року та не розповсюджуються на платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи.
Схематику дій в перехідних умовах можливо узагальнити наступним чином.
- Товари відвантажені в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування (визнано дохід та собівартість), оплата надходить на загальній системі оподаткування. В цьому випадку доходи за фактом відвантаження не були оподатковані (оскільки на спрощеній системі оподаткування діє касовий метод розрахунку доходу для цілей оподаткування) і за фактом оплати не потрапляють до об’єкту оподаткування, оскільки в обліку відбувається погашення заборгованості, а не визнання доходів. За неуважності бухгалтера така операція може взагалі «випасти» з-під оподаткування. Саме тому ПКУ вимагає, що за фактом отримання оплати (погашення заборгованості) платник податків має відобразити податкові різниці: + доходи та – собівартість, тобто врахувати в декларації з податку на прибуток фінансовий результат від здійсненої господарської операції (прибуток або збиток).
- Товари були передплачені в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування та відвантажуються в періоді перебування на загальній системі оподаткування. За неуважності бухгалтера така операція може бути фактично оподаткована двічі: за фактом отримання передплати (оскільки ця операція відповідає касовому принципу спрощеної системи оподаткування) та включення виручки до об’єкту оподаткування, а також за фактом відвантаження товарів (робіт, послуг), оскільки в бухгалтерському обліку визнається дохід та собівартість, які знову впливають на визначення фінансового результату до оподаткування. Саме тому ПКУ передбачено податкові різниці, які платник податків має відобразити: – доходи та + собівартість, тобто вирахувати в декларації з податку на прибуток фінансовий результат від здійсненої господарської операції (прибуток або збиток).
Як бачимо, в ПКУ закладено доволі справедливий підхід, за яким операція не може оподатковуватись двічі, але і випасти з-під оподаткування не повинна.
Проте, варто звернути увагу ситуацію, коли операція з поставки частково оплачується на спрощеній системі оподаткування та повністю потім реалізується за загальній системі.
Так, абзац 3-й п. 41 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ описує випадок часткового виконання операції, яка зачіпає обидві системи оподаткування: за товари відвантажені в періоді перебування на загальній системі оподаткування (визнано дохід та собівартість у повному обсязі) частково попередню оплату отримано на спрощеній системі оподаткування (тобто частково дохід за цією операцією вже було визнано). За цих обставин ПКУ вимагає здійснити одну податкову різницю: + собівартість пропорційно тій частці доходу, яка була оплачена на єдиному податку.
Варто відмітити, що у перших двох випадках ситуація є доволі зрозумілою та не викликатиме особливих труднощів у застосуванні. Натомість у випадку часткового виконання операцій, що залучають обидві системи оподаткування, у платників податків виникатимуть труднощі, оскільки сама норма є доволі не чіткою та з першого погляду справляється враження, що завжди матиме місце тільки збільшуюче коригування. У цьому випадку може стати у нагоді Інформаційний лист №4/2023, що розміщений на порталі ДПС. В цьому інформаційному листі самі ж податківці ілюструють дві ситуації: 1) часткова оплата при повному відвантаженню товарів (робіт, послуг) на спрощеній системі оподаткування та 2) часткова оплата при повному відвантаженню товарів (робіт, послуг) на загальній системі оподаткування. В обох випадках має місце розрахунок частки собівартості, яка стосується того обсягу доходу, що був оплачений на спрощеній системі оподаткування. Далі наведемо розрахунок податкових різниць для обох випадків:
| Зміст операції | Спрощена система оподаткування | Загальна система оподаткування | ||
| Сума операції | Ознака оподаткування | Сума операції | До оподаткування/податкової різниці | |
| Перший ілюстративний приклад | ||||
| Відвантажено товари (роботи, послуги) / с/в |
200 000 130 000 |
– | ||
| Отримано оплату 40% |
80 000 52 000 |
+ | ||
| Отримано оплату 60% |
120 000 78 000 |
+ – |
||
| Другий ілюстративний приклад | ||||
| Отримано оплату 40% |
80 000 52 000 |
+ |
80 000 52 000 |
– + |
| Відвантажено товари (роботи, послуги) / с/в |
200 000 130 000 |
+ – |
||
| Отримано оплату 60% | 120 00 | |||
Як бачимо, у першому випадку до складу податкових різниць включається фінансовий результат від операції, пропорційно тій її частці, яка оплачується на загальній системі оподаткування. У другому ж випадку податкову різницю складе передплачена на спрощенці частина операції (- передплачений дохід та + передплачена собівартість).
І останнє, на що варто звернути увагу по цій тематиці – платники податків корегують фінансовий результат до оподаткування, незалежно від того, чи має місце рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені ПКУ чи ні (тобто це аналогічний обов’язок до врахування збитків минулих періодів та коригувань, що передбачені п.п. 140.4.8 п. 140.4 та п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 ПКУ).
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
