На договірні відносини сторін впливає багато факторів, таких як зміна ставок податків, зборів, зміни щодо надання пільг в оподаткуванні, зміна системи оподаткування, тощо.Оскільки сплата ПДВ – це питання, що стосується не однієї договірної сторони, а обох, то ми хотіли б у сьогоднішній публікації розглянути ситуацію, як має бути врегульоване питання розрахунків між сторонами договору у випадку, якщо одна із сторін (постачальник) набуває або втрачає статус платника ПДВ, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування.
Наприклад, постачальник – платник єдиного податку без сплати ПДВ (тобто сплачує єдиний податок за ставкою 5%) з 01 липня у відповідності до чинного законодавства зареєстрований платником ПДВ та змінив ставку ЄП на 3%. При цьому має місце не завершена (перехідна) операція: за Договором надання послуг на суму 500 000,00 грн без ПДВв червні була отримана передоплата на суму 100 000,00 грн., на 01 липня послуга ще не надана, акт виконаних робіт буде складено 15 липня та остаточний розрахунок за наданими послугами здійснюватиметься до кінця липня. Яким чином сторони мають врегулювати свої розрахунки та привести взаємовідносини до вимог діючого законодавства, у тому числі і податкового?
Оскільки постачальник змінив свій податковий статус, став платником ПДВ, це збільшило його податкове навантаження. У такому випадку продавець і покупець мають істотні підстави переглянути ціну договору та внести зміни до договору в сторону збільшення. Тут, важливо зауважити, що зміна ціни в договорі, можлива лише до його виконання (ч. 3 ст. 632 ЦКУ). Діюче законодавство допускає зміну ціни в договорі, але при цьому не вітається одностороння зміна ціни. Судова практика теж негативно ставиться до випадків зміни ціни в односторонньому порядку. Отже, зміна ціни – це домовленість сторін, а не одноособове рішення.
Тому, якщо сторони дійшли двосторонньої згоди, то можливо в даному випадку збільшити суму не сплаченого залишку на суму ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету(сума ПДВ на базу оподаткування 400 000,00 грн.становитиме 80 000,00 грн.) шляхом підписання додаткової угоди.
В той же час, якщо сторони не досягнуть згоди щодо збільшення компенсації за надані послуги, то і можливості отримати компенсацію суми ПДВ, яке виникатиме до сплати у постачальника, не буде.
Сплата ПДВ. Податкове законодавство надає право нараховувати податок та складати податкові накладні, лише особам, які зареєстровані платниками ПДВ в порядку передбаченому ПКУ (ст.183., п.201.8 ПКУ). Також під час визначення суми податкового зобов’язання працює правило «першої події» (окрім випадків застосування касового методу та деяких інших виключень), за яким базаоподаткування виникає або під час отримання попередньоїоплати, або під час відвантаження товару (надання послуги) – залежно від того, що відбулось раніше (ст. 187 ПКУ).
Відтак, у нашому прикладі перша подія – отримання передоплати у сумі 100 000,00 грн, відбулася у період, коли постачальник не мав статусу платника ПДВ та, звісно, не мав права складати ПН і тому податкове зобов’язання з податку на додану вартість за цією операцією (у частині отриманої передоплати) не нараховується. Про це неодноразово зазначали і податківці у своїх консультаціях(ДФСУ в листі від 01.12.2015 р. № 25674/6/99-99-19-03-02-15 та на електронному ресурсі ЗІР у категорії 101.06).
Для іншої частини операції – постачання не оплаченої послуги в сумі 400 000,00 грн. першою подією буде саме фактичне надання послуги (дата підписання акту про надання послуг).
При цьому, якщо сторони дійдуть згоди про збільшення вартості послуги на суму ПДВ, тоді загальна вартість послуги за актом буде становити 580 000,00 грн. та в акті виконаних робіт така послуга може бути представлена двома рядками, а сума ПДВ до сплати становитиме 80 000,00грн.:
|
№ |
Послуга |
Кількість |
Одиниця виміру |
Ціна, без ПДВ |
Сума, без ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
|
1 |
Надання консультаційної послуги, без ПДВ |
0,2 |
послуга |
500 000,00 |
100 000,00 |
|
2 |
Надання консультаційної послуги, з ПДВ |
0,8 |
послуга |
500 000,00 |
400 000,00 |
|
|
РАЗОМ |
500 000,00 |
|||
|
|
ПДВ |
80 000,00 |
|||
|
|
Разом із ПДВ |
580 000,00 |
|||
Або також може бути представлена і одним рядком*:
|
№ |
Послуга |
Кількість |
Одиниця виміру |
Ціна, без ПДВ |
Сума, без ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
|
1 |
Надання консультаційної послуги |
1 |
послуга |
500 000,00 |
100 000,00 |
|
|
РАЗОМ |
500 000,00 |
|||
|
|
ПДВ |
80 000,00 |
|||
|
|
Разом із ПДВ |
580 000,00 |
|||
*в цьому випадку не буде прослідковуватись причинно-наслідковий зв’язок вирахуваної суми податкового зобов’язання, що втім не робить такий варіант складання акту неможливим.
Якщо ж сторони не дійдуть згоди про збільшення вартості послуги на суму ПДВ, тоді загальна вартість послуги за актом не зміниться і буде становити 500 000,00 грн., у тому числі постачальник має обов’язок сплатити ПДВ у сумі 66 666,67 грн. та в акті виконаних робіт така послуга може бути представлена вже тільки двома рядками:
|
№ |
Послуга |
Кількість |
Одиниця виміру |
Ціна, без ПДВ |
Сума, без ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
|
1 |
Надання консультаційної послуги, без ПДВ |
0,2 |
послуга |
500 000,00 |
100 000,00 |
|
2 |
Надання консультаційної послуги, з ПДВ |
0,8 |
послуга |
416 666,66 |
333 333,33 |
|
|
РАЗОМ |
433 333,33 |
|||
|
|
ПДВ |
66 666,67 |
|||
|
|
Разом із ПДВ |
500 000,00 |
|||
Іншим варіантом (на нашу думку не дуже коректним) представлення інформації в акті наданих послуг може бути представлення одиниці виміру наданих послуг як гривня, що дасть можливість в полі кількість вказати «1» для кожної окремої складової такої послуги та акт наданих послуг у цьому випадку буде виглядати наступним чином**:
|
№ |
Послуга |
Кількість |
Одиниця виміру |
Ціна, без ПДВ |
Сума, без ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
|
1 |
Надання консультаційної послуги, без ПДВ |
1 |
гривня |
100 000,00 |
100 000,00 |
|
2 |
Надання консультаційної послуги, з ПДВ |
1 |
гривня |
400 000,00 |
400 000,00 |
|
|
РАЗОМ |
500 000,00 |
|||
|
|
ПДВ |
80 000,00 |
|||
|
|
Разом із ПДВ |
580 000,00 |
|||
**таке представлення інформації спричинить виникнення двох одиниць наданої послуги, що цілком може бути пояснене природою оподаткування такої послуги.
І в цьому випадку на дату підписання акту продавець також зможе нарахувати податкове зобов’язання та скласти податкову накладну, яка буде відповідати вимогам ПКУ.
Сплата єдиного податку. Дохід у єдинщика визнається за надходженням коштів. Податковим кодексом для платників єдиного податку 3 групи визначено податковий період квартал. У нашому прикладі відбулась зміна статусув межах однієї – 3-ї групи спрощеної системи.
Враховуючи, що аванс у сумі 100 000,00 грн отримано платником ЄП в періоді перебування у статусі не платника ПДВ, зазначений аванс є доходом другого кварталу та приймає участь у розрахунку єдиного податку за 2 кварталза ставкою 5%. Тобто сума єдиного податку до сплати становитиме 5 000,00грн.
Надання самої ж послуги відбулось в періоді, коли постачальник вже став платником ПДВ (у липні місяці). Отже розрахунок за послугу буде відбуватись у періоді 3-го кварталу як і її надання.
Варто пригадати роз’яснення податківців у ЗІРі з приводу переходу єдинщиків з третьої групи на першу чи другу та навпаки, яке діяло до 01 січня 2021 року, але втратило чинність не по суті наданих відповідей, а у зв’язку з тим, що змінились деякі норми, на які посилались у ньому податківці. Суть цього роз’яснення полягала у тому, що навіть при переході з 1-2 групи, коли кошти за надані у цих періодах товари/послуги, надійшли в періоді, коли постачальник перейшов на 3-ю групу, і звісно, не включались в доходи єдинщика 1чи 2 груп, то зазначені кошти мають включатись до доходів платника третьої групи і, звісно, єдиний податок буде нараховуватись теж за ставками цієї групи.
Тож за умовами нашого прикладу сума єдиного податку, що виникатиме до сплати під час отримання другої частини платежу за надані послуги становитиме:
Отже податкові наслідки зміни статусу платника єдиного податку та кінцева сума винагороди виконавця при двох вихідних умовах будуть доволі різними та залежатимуть від фактичних обставин:
|
Етапи розрахунків |
Сума |
ЄП |
ПДВ |
Всього податків |
Винагорода виконавця |
|
Попередня оплата |
100 000,00 |
5 000,00 |
–
|
5 000,00 |
95 000,00 |
|
Акт наданих послуг / остаточний розрахунок без перегляду ціни |
400 000,00 |
9 999,99 |
66 666,67 |
76 666,67 |
323 333,33 |
|
Акт наданих послуг / остаточний розрахунок з переглядом ціни |
480 000,00 |
12 000,00 |
80 000,00 |
92 000,00 |
388 000,00 |
Ми розглянули одну ситуацію. Навіть у схожих ситуаціях ще може бути декілька нюансів. Підсумовуючи, хочемо зауважити, що на сьогодні існує дуже мало роз’яснень податківців з приводу алгоритму проведення перехідних операцій і враховуючи неможливість передбачити варіанти трактування податкового законодавства, можемо порадити тим платникам, які хочуть уникнути спорів з податківцями, для підтвердження правильності своїх дій та при наявності можливостей, звертатись ще й за ІПК.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
