Одним із предметів фактичної перевірки відповідно до норм ПК України є контроль за дотриманням платником (юридичною особою або фізичною особою-підприємцем) порядку здійснення розрахункових операцій у місці їх здійснення.
Сьогодні вкотре поговоримо про наслідки проведення податковим органом фактичної перевірки щодо здійснення платником розрахункових операцій.
В постанові КАС ВС від 06.02.2025 по справі за № 120/11036/23 (розміщено гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/124983811) касаційним судом сформовано низку висновків з питань проведення фактичної перевірки та її наслідків для платника у вигляді прийнятого ППР, які пропонуємо разом проаналізувати.
Податковим органом проведено фактичну перевірку ФОП, який здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами (алкогольними напоями та тютюновими виробами) із використанням РРО, яким забезпечується друкування фіскальних чеків (розрахункові документи), що підтверджують факт здійснення розрахункових операцій з продажу товарів.
Під час фактичної перевірки податковим органом було встановлено порушення платника щодо проведення розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів та друкуванням фіскальних чеків за відсутності обов’язкового реквізиту таких розрахункових документів.
Як наслідок податковим органом складено акт фактичної перевірки та на підставі висновків податкового органу прийнято ППР з нарахуванням штрафних санкцій за реалізацію підакцизних товарів протягом року з друкуванням фіскальних чеків, що не відповідають вимогам, встановленим чинним законодавством.
ППР спочатку оскаржувалося платником в адміністративному порядку до податкового органу вищого рівня, який залишив оскаржуване рішення без змін.
Платник звернувся до суду із позовом про оскарження ППР, оскільки вважав його прийнятим на підставі помилкових висновків податкового органу та з порушенням порядку проведення фактичної перевірки.
Так, позов платника щодо оскарження вказаного ППР було обґрунтовано такими правовими підставами:
- відсутність в наказі про проведення фактичної перевірки конкретної підстави її проведення без дотримання приписів пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України;
- встановлене порушення платника податковим органом в акті перевірки обґрунтовано наявністю отриманої до початку проведення фактичної перевірки податкової інформації, сформованої в електронній Системі обліку даних РРО, що на переконання платника не може бути належним і допустимим доказом, що підтверджує факт порушення, встановленого в акті перевірки під час проведення перевірки;
- відсутність в чинному законодавстві вимог стосовно забезпечення платником приведення (доопрацювання) РРО, які перебували на обліку в податковому органі при умові відсутності технічної можливості щодо внесення таких змін, що виключає підстави для притягнення його до відповідальності у вигляді застосування штрафних (фінансових) санкцій за деякі недоліки у фіскальному чеку, роздрукованого таким РРО;
- продаж ФОП підакцизного товару через РРО з видачою фіскального чеку з наявними обов’язковими реквізитами, окрім штрихкоду марки акцизного збору, якого не передбачено у нормах Закону про РРО серед порушень, за якими до платника застосовується штрафна санкція;
- наявність ознак фактичного проведення податковим органом документальної позапланової виїзної перевірки замість фактичної перевірки згідно з прийнятим наказом, оскільки висновки акту фактичної перевірки податковим органом сформовано за результатами дослідження документів фінансово-господарської діяльності платника, у тому числі за минулий звітний період;
- неправомірність застосування до платника штрафної санкції, у розмірі встановленому при повторному порушенні.
Рішенням суду 1-ої інстанції залишеним без змін апеляційним судом, позов платника задоволено.
Суд 1-ої інстанції у прийнятому рішенні дійшов наступних висновків:
- порушення платником Закону про РРО, яка передбачає застосування штрафної санкції, є проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документу, до якого відноситься фіскальний чек;
- висновки податкового органу в акті перевірки, сформовано, зокрема за результатами дослідження документів фінансово-господарської діяльності, у тому числі минулий звіт період, що передував проведенню перевірки, тому за наслідками та порядком проведення перевірка не може вважатися фактичною перевіркою;
- перевірка податковим органом фіскальних чеків РРО за минулий звітний період носить характер саме документальної перевірки, а не фактичної перевірки, використання податкової інформації, наявної в Системі обліку даних РРО, у тому числі за попередні звітні періоди не відноситься до предмету фактичної перевірки, яка здійснюється у місці здійснення господарської діяльності;
- порушення платника, зазначені податковим органом в акті фактичної перевірки, встановлені за минулий звітний період, а не за період, в якому проведено фактичну перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності;
- порушення податковим органом порядку фактичної перевірки призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності настання правових наслідків для платника, у тому числі й щодо притягнення платника до фінансової відповідальності та прийняття ППР;
- штрафні санкції податковим органом застосовано за повторне порушення на всю суму реалізованого товару за порушення, встановлене за межами звітного періоду фактичної періоду.
Апеляційний суд погодився із вказаними висновками суду 1-ої інстанції, водночас прийнятому судовому рішенні також зазначив наступні висновки:
- у наказі про проведення фактичної перевірки не зазначено в межах яких заходів контролю податковим органом встановлено невідповідність діяльності платника вимогам законодавства, на підставі яких інформації чи документів встановлено факти сумнівних операцій, їх характер та наслідки з посиланням на документи, що підтверджують вказані обставини;
- Система обліку даних РРО (база даних податкових органів) є податковою інформацією, яка не є належним доказом вчинення платником податкового правопорушення і сама по собі наявність такої інформації не є підставою для притягнення до відповідальності платника, а може бути використана лише для подальшої перевірки певних обставин під час контрольно-перевірочних заходів.
- відсутність в наказі фактичних обставин для проведення перевірки, не зазначено яка інформація була наявна або отримана податковим органом про порушення платника, як дійсно стала підставою для проведення фактичної перевірки, свідчить про відсутність підстав для прийняття наказу та проведення перевірки, що вказує на протиправність ППР;
- під час проведена фактичної перевірки дослідженню податковим органом підлягала розрахункова операція та розрахунковий документ, що підтверджує її здійснення, однак в акті не зазначено переліку фіскальних чеків, в яких протягом звітного року не зазначалися штрихкоди марок алкогольних напоїв.
Касаційний суд за результатами розгляду касаційної скарги податкового органу скасував рішення судів попередніх інстанцій та ухвалив нове рішення про відмову в задоволенні позову платника з наступних мотивів.
- Щодо суті податкового правопорушення платника
Пункт 1 статті 17 Закону про РРО встановлює три випадки за які платника може бути притягнуто до відповідальності за порушення проведення розрахункової операції:
- не проведення розрахункової операції через РРО;
- проведення розрахункової операції через РРО на неповну суму покупки товару;
- не надання розрахункового документа, встановленої форми та змісту за результатами проведення розрахункової операції.
При цьому, кожен із вказаних випадків складає окремий склад податкового правопорушення, що може бути допущено платником.
У разі притягнення платника до фінансової відповідальності за невиконання обов’язку щодо видачі розрахункового документа за результатом проведення розрахункової операції, перевірці податковим органом підлягають обставини видачі/невидачі розрахункового документа (фіскального чеку), а також обставини відповідності такого документа вимогам чинного законодавства щодо форми і змісту.
З урахуванням норм ПК України, Закону про РРО, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну від 21.01.2016 № 13 касаційний суд дійшов висновку, розрахунковим документом є сам документ, що відповідає вимогам вказаного Положення, при цьому цифрове позначення штрихкоду марки акцизного податку на алкогольному напої відноситься до обов’язкового реквізиту розрахункового документу (в даному випадку фіскальному чеку), тому за відсутності такого обов’язкового реквізиту не дає підстав вважати такий документ розрахунковим.
КАС ВС послався на висновки КАС ВС, сформовані в постанові від 02.02.2023 по справі за № 500/6845/21 (розміщено за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/108752254), зокрема що з урахуванням змісту норм Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів розрізняють недоліки реквізиту розрахункового документу та відсутність реквізиту в такому документі. У першому випадку роздрукований документ не втрачає статусу розрахункового, а в другому випадку – із змісту норм зазначеного Положення вказаний документ не приймається як розрахунковий. Відсутність у розрахунковому документі таких обов’язкових реквізитів: назви податку, літерного позначення, розміру ставки податку, загальної суми податку щодо всіх придбаних товарів позбавляє вказаний документ статусу розрахункового, тому створення, роздрукування та видача документу з відповідним недоліком не вважається виконанням обов’язку, що видачі розрахункового документу за результатами проведення розрахункової операції.
Також до таких обов’язкових реквізитів відносяться код УКТ ЗЕД, цифрове значення шрихкоду марки акцизного податку, за яких роздрукований РРО документ не вважається розрахунковим.
Отже, за вказаних обставин колегія КАС ВС зауважила, що податковий орган в акті перевірки зробив правильний висновок щодо встановлення порушення за відсутності в розрахунковому документі обов’язкового реквізити – цифрове позначення штрихкоду марки акцизного податку на алкогольних напоях та за наявності підстав правомірно застосував штрафні санкції.
Подібний висновок щодо підстав для притягнення до відповідальності платника за відсутність штрихкодового позначення марки акцизного податку у фіскальному чеку, роздрукованому за результатами проведення розрахункової операції, міститься в іншій постанові КАС ВС від 11.09.2025 р. по справі за № 580/7450/24 (розміщено за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/130178603), в якій касаційним судом зазначено, що законодавством з питань оподаткування безпосередньо не встановлено відповідальності платника за відсутність цифрового штрихкодового позначення марок акцизного податку на фіскальних чеках (розрахункових документах), проте відсутність такого обов’язкового реквізиту, що стосується продажу (реалізації) підакцизних товарів, очевидно вказує на проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа за встановленими формою та змістом – за таке правопорушення п. 1 ст. 17 Закону про РРО передбачено відповідальність.
- Щодо наявності зазначення підстави для проведення фактичної перевірки в наказі про призначення перевірки
Про підставу для прийняття наказу та проведення фактичної перевірки для КАС ВС зазначено, що в матеріалах справи № 120/11036/23 наявна доповідна записка структурного підрозділу податкового органу, з якої вбачається наявність інформації про діяльність певних суб’єктів господарювання, у тому числі щодо ФОП (Відповідача у справі) у місці продажу алкогольних та тютюнових виробів (магазин), зокрема щодо порушення п. 1,2,11 ст. 3 Закону про РРО, у зв’язку із цим, запропоновано надати дозвіл на проведення фактичних перевірок з питань дотримання порядку проведення такими суб’єктами господарювання розрахункових операцій у місцях їх здійснення на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. При цьому, доповідна записка податкового органу відповідно до вимог даної норми ПК України є належною підставою для призначення і проведення фактичної перевірки.
Такі висновки відповідають правовій позиції, зазначеній у постанові КАС ВС від 26.03.2024 по справі за № 420/9909/23 (розміщено за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/118274531).
- Щодо повноважень податкового органу використовувати податкову інформацію під час проведення фактичної перевірки
Зміст норм ПК України та Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Мінфіну від 05.08.2020 № 477 дозволяє зробити висновок, що в Системі обліку даних РРО відображаються відомості про всі розрахункові операції платника та реквізити електронного фіскального чека, сформованого за результатами її проведення.
З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що під час здійснення контрольно-перевірочних заходів, у тому числі проведення фактичної перевірки платника податковий орган наділений правами та повноваженнями використовувати податкову інформацію, яка накопичується та зберігається в інформаційно-аналітичних базах даних та державних реєстрах, які ведеться податковим органом вищого рівня, зокрема щодо копій електронних розрахункових документів/фіскальних звітних чеків, які подавалися платником до податкового органу за допомогою Системи обліку даних РРО за результатами здійснення розрахункових документів.
При цьому КАС ВС зауважено, що використання податкової інформації податковими органами здійснюється для належної реалізації податкового контролю та забезпечення виконання функцій та повноважень, покладених на податкові органи, а також може бути самостійною підставою для формування висновків податкового органу під час проведення фактичної перевірки та складання акту за результатами її проведення.
Такий правовий висновок міститься в постанові КАС ВС від 09.09.2024 по справі за № 280/6832/23 (розміщено за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/121641267).
Подібні висновки також міститься у постанові КАС ВС від 07.08.2025 р. (справа за № 280/6835/23) (розміщено за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/129420869).
Колегією КАС ВС наголошувалося, що обов’язок щодо спростування сумнівів стосовно достовірності наданих податковим органом роздрукованих із Системи обліку даних РРО електронних фіскальних чеків, сформованих через РРО та відсутності штрихкодового позначення марки акцизного податку покладався саме на платника, шляхом надання фіскальних чеків безпосередньо роздрукованих через його РРО. Однак, як вбачалося із матеріалів таких доказів платником надано не було.
Касаційним судом зазначено, що ПК України не встановлено обмежень/заборон щодо періоду господарської діяльності платника, яка підлягає перевірці податковим органом, у тому й фактичних перевірок, крім строку давності – 1095 днів, визначеного нормами ПК України, а також щодо використання певних документів, відомостей із Системи обліку даних РРО, інших матеріалів, отриманих податковим органом, у порядку та спосіб, визначений нормами ПК України або інших законів, контроль за виконанням якого покладено на податкові органи.
Тому, визнано необґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що проведена податковим органом на підставі наказу про фактичні перевірки із використання податкової інформації, наявної в Системі обліку даних РРО та електронних фіскальних чеків, роздрукованих із вказаної бази даних податкових органів має характер документальної перевірки.
Подібні висновки щодо правомірного використання податковим органам під час проведення фактичної перевірки інформації, наявної в Системі обліку даних РРО міститься в постанові КАС ВС від 07.08.2025 р. (справа за № 280/6835/23) (розміщено за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/129420869), що податковий орган під час проведення фактичної перевірки мав достатньо повноважень та правову можливість при встановленні порушення використовувати податкову інформацію з СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності/відсутності цифрового позначення штрихкоду марки акцизного податку на алкогольні напої, оскільки інформація та дані цієї системи є фактичним відображенням (дублюванням) відомостей розрахункових операцій, проведених платником за період, що підлягав фактичній перевірці.
- Щодо встановлення факту повторного правопорушення платника
Із змісту норм ПК України та Закону про РРО щодо визначення терміну «податкове правопорушення», порядку застосування штрафних (фінансових) санкцій та строку давності Касаційний суд дійшов висновку, що податкові органи мають повноваження встановити окремо податкові правопорушення платника, у тому числі триваючі податкові правопорушення та відповідно застосувати штрафні (фінансові) санкції за кожне з таких допущених порушень.
З урахуванням складу податкових правопорушень платника, які було встановлено податковим органом під час проведення фактичної перевірки, вважаються закінченими з моменту проведення кожної розрахункової операції та роздрукування фіскального чеку (розрахункового документу), в якому відсутні відомості про цифрове позначення шрихкоду марок акцизного податку на алкогольних напоях як обов’язковий реквізит, є істотним недоліком та позбавляє його статусу розрахункового документу.
Норми п. 1 ст. 17 Закону про РРО, який спеціальним законом у цій сфері, визначають розмір штрафних санкцій за податкові правопорушення, вчинене платником вперше – 100 % суми реалізованих товарів з таким порушенням та за кожне наступне (повторне) – 150 % суми реалізованих товарів з таким порушенням.
Отже, кожне наступне правопорушення після першого правопорушення, що встановлені податковим органом в акті фактичної перевірки за фактом продажу підакцизних товарів за відсутності у фіскальному чеку цифрового позначення шрихкоду марок акцизного податку на алкогольні напої, допущені платником протягом періоду, який підлягав перевірці згідно із прийнятим наказом про фактичні перевірки, є повторним порушенням щодо якого застосовується штрафна санкція відповідно у підвищеному розмірі за кожне з таких порушень окремо.
При цьому, повторність кожного наступного аналогічного податкового правопорушення платника під час фактичної перевірки є кваліфікуючою ознакою при визначенні розміру штрафних санкцій, які застосовуються при повторному/повторних порушеннях відповідно до їх кількості, виявлених податкових органом та незалежно від встановлення таких порушень в межах однієї перевірки.
Колегією також акцентовано увагу, що такі висновки ВС зазначено в постанові від 22.02.2022 р. (справа за № 640/4426/19) (розміщено за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/104112881).
Таким чином, Касаційний суд за результатами розгляду касаційної скарги ФОП прийшов до висновку про правомірність застосування податковим органом штрафних санкцій, у визначеному розмірі з урахуванням наявності фактів повторюваності правопорушень, допущених платником..
З огляду на вище зазначене, вважаємо, що аналіз вказаних висновків КАС ВС (сформованої судової практики) з питань проведення фактичних перевірок та встановлення порушення щодо невідповідності фіскального чеку встановленим вимогам щодо форми і змісту буде враховано платниками для уникнення відповідних спорів з податковими органами.
З повагою,
Людмила Максименко
адвокат ID Legal Group
