З аналізу судових рішень в ЄДРСР очевидно вбачається незліченна кількість спорів з податківцями, у тому числі стосовно оскарження платниками наказів про призначення перевірок, серед яких значний відсоток становлять справи з оскарження наказів про проведення фактичних перевірок.
Аналіз судової практики в цій категорії справ на рівні касаційного суду також ілюструє неоднозначний підхід у прийнятті судових рішень за результатами їх розгляду.
В сьогоднішній публікації детально проаналізуємо висновки постанови ВС від 26.03.2024 (справа за № 420/9909/23) за касаційною скаргою податкового органу на судові рішення, в якій касаційним судом наводилися висновки ВС про співвідношення між наявністю правової підстави для проведення фактичної перевірки та необхідністю зазначення її в наказі, які мотивовані змістом норм ПК України та висновками ВС, що були раніше сформовані у даній категорії справ.
Предметом спору між платником та податковим органом став наказ про проведення фактичної перевірки, прийнятий останнім, в якому містилося посилання на «правову» підставу для її проведення (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України) та зазначення податкової інформації, яка отримана внаслідок проведення податкового аналізу та вказує на «можливі порушення платника» щодо здійснення розрахункових операцій під час розрахунків готівкою, що перевищують встановлену граничну суму таких розрахунків.
Платник ознайомившись із змістом вказаного наказу відмовив податківцям в допуску до проведення фактичної перевірки зазначаючи, що в ньому не вказано конкретної підстави згідно з якою у цього органу виникає право на її проведення, що в подальшому стало підставою для оскарження наказу до суду.
Судом 1-ої інстанції позов платника задоволено та апеляційним судом вказане рішення залишено без змін. Судові рішення мотивовані невідповідністю оскаржуваного наказу вимогам щодо ясності і зрозумілості, характерних для акту, що має індивідуальну дію для певного платника, оскільки в ньому податковим органом не зазначено, яка саме інформація визначена підставою для проведення фактичної перевірки платника. При цьому, про наявну в матеріалах даної справи доповідну записку підрозділу аудиту податкового органу також не було зазначено в наказі, яка б підтверджувала наявність підстави для проведення перевірки, що позбавляє можливості суд самостійно встановити таку підставу.
В свою чергу податковим органом було подано касаційну скаргу на судові рішення, в якій обґрунтовуючи підстави для їх скасування зазначалося про порушення судами норм ПК України стосовно визначення підстав фактичної перевірки та умов допуску до її проведення з посиланням на висновки ВС, а також про відповідність оскаржуваного наказу законодавчим вимогам ПК України, встановленим щодо його змісту, складенню якого передувало проведення податковим органом доперевірочного аналізу під час якого виявлено інформацію «про можливі порушення платника», що зумовлює необхідність проведення перевірки.
Касаційний суд висловив свою незгоду із висновками судів попередніх інстанцій, скасувавши їх рішення і прийняв нове рішення, згідно з яким відмовив платнику у задоволенні позову з наступною мотивацією.
Перед усім Касаційний суд зауважив, що оскаржуваний наказ не вичерпав своєї дії, оскільки не був реалізований у зв’язку із недопуском представників податкового органу до такої перевірки, що зокрема ґрунтується на сформованих висновках постанов ВС, у тому числі висновках постанов ВП ВС.
Зважаючи на особливості проведення фактичних перевірок за відсутності завчасного попередження платника про їх проведення, норми ПК України визначають підстави, умови допуску та порядок проведення, яких зобов’язані дотримуватися податкові органи, що обов’язковою передумовою для реалізації права на проведення такого виду перевірки.
Для реалізації податковим органом права на проведення фактичної перевірки відповідно до підстави, передбаченої в пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка була застосована податковим органом під час прийняття оскаржуваного наказу в даному спорі, ключовим є саме наявність/отримання інформації, що надійшла від органів державної влади або місцевих рад (певне коло суб’єктів надання інформації) про можливі порушення платника у сферах здійснення розрахункових або касових операцій, наявності дозвільних документів (патентів, ліценцій або інших обов’язкових документів для здійснення окремих видів діяльності тощо), яка є передумовою прийняття податковим органом рішення про проведення фактичної перевірки оформленого наказом, що в подальшому наділяє цей орган правом на її проведення та реалізацію повноважень на прийняття рішення за результатами її проведення.
ВС зауважив, що використання у вказаній нормі словосполучення «наявність/отримання інформації про можливі порушення платника» вказує на наявність обґрунтованих припущень у податківців про такі порушення, що в свою чергу потребує їх підтвердження/спростування шляхом проведення перевірки, при цьому також звернув увагу, що законодавчі вимоги щодо оформлення наказу із зазначенням конкретної підстави для проведення фактичної перевірки із їх загального переліку, передбаченого п. 80.2 ст. 80 ПК України визначають одночасно «правові» та «фактичні (дійсні)» підстави для проведення фактичної перевірки.
Коментар: дійсно норми абз. 1-3 п. 81.1 ст. 81 ПК України безпосередньо не встановлюють вимоги щодо посилання в наказі про проведення перевірки на норму закону, що визначає підставу, разом із тим, визначають обов’язковими вимоги щодо зазначення в наказі та направленнях на перевірку «підстави та мети її проведення» (обов’язкові реквізити цих документів, які надають право податківцям реалізувати відповідні повноваження щодо здійснення контроль-перевірочних заходів).
Крім того, ВС зазначено, що зміст підстав, визначених п. 80.2 ст. 80 ПК України (в даному спорі мова йшла про застосування пп. 80.2.2 цього пункту) не містять імперативних норм відображення сутності конкретного правопорушення платника з наданням доказів щодо його підтвердження.
При цьому як зауважив, касаційний суд за відсутності в наказі про проведення фактичної перевірки детальної інформації, фактів та доказів, які б вказували на «можливі порушення платника» суд під час розгляду справи (спору між платником та податковим органом щодо правомірності прийнятого наказу) наділений повноваженнями встановити наявність/відсутність такої інформації, яка в свою чергу є передумовою для проведення перевірки.
Разом із тим, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що було зазначено як підставу для проведення перевірки, за висновком касаційного суду містить фактичну підставу проведення цього виду перевірки і не зазначення податковим органом її конкретизованого змісту або детальних обставин не розглядалося як істотний недолік наказу.
Так, в справі № 420/9909/23, яка розглядалася адміністративними судами інформацією «про можливі порушення платника» відповідно до якої було прийнято спірний наказ слугувала доповідна записка структурного підрозділу аудиту податкового органу, із змісту якої суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про недостатність інформації, з якої можливо встановити наявність інформації «про можливі порушення платника», що очевидно не вказує на наявність підстави для проведення відповідної перевірки, натомість ВС дійшов до висновку, що в змісті спірного наказу були відображені «правова підстава» – посилання на відповідний підпункт п. 80.2 ст. 80 ПК України та «фактична підстава» – зазначення про отримання інформації, яка вказує на «можливі порушення платника у сфері розрахункових операцій з перевищенням граничної суми розрахунків готівкою» (тобто, конкретизовано фактичну підставу), отже в розпорядженні судів попередніх інстанцій були достатні докази, що підтверджували наявність підстави для проведення фактичної перевірки і спірний наказ відповідає законодавчим вимогам щодо його оформлення.
Крім того, ВС у справі № 420/9909/23 сформував правовий висновок, що в спорах з оскарження наказів про проведення фактичних перевірок підлягають встановленню та перевірці судами питання про фактичну наявність підстави для проведення цього виду перевірок, передбаченої нормами ПК України, а також відповідність наказу вимогам ПК України щодо його оформлення, при цьому за наявності обґрунтованих підстав проведення фактичної перевірки, не визнається протиправним наказ, в якому міститься посилання на норму, що визначає підставу, але не деталізує інформацію «про можливі порушення платника», не уточнено норми законодавства, які імовірно були порушені платником з посиланням на докази, що підтверджують порушення.
Коментар: На перший погляд вказаний висновок ВС, сформований для забезпечення «єдиного підходу у формуванні висновків судових рішень» під час розгляду спорів у подібних правовідносинах.
Однак, як виявляється на практиці податківці користуючись дискреційними повноваженнями щодо формування змісту наказу абсолютно по-різному вказують в ньому правову підставу, відповідно до якої планується проведення перевірки платника, особливо у випадках, коли норми ПК України передбачають декілька окремих (альтернативних) підстав, що можуть застосуватися податківцями як окремо, так і одночасно, а відсутність деталізації конкретної визначеної підстави для проведення фактичних перевірок в подальшому може призвести до багаточисленних випадків зловживань представників цих держорганів та маніпулювання ними змістом наказу, що як наслідок й надалі порушуватиме права платників, оскільки такі рішення податкових органів щодо оформлення змісту наказу не дають чіткого розуміння для платника ані щодо підстави проведення перевірки, ані щодо мети її проведення, ані кола питань (документів), які підлягатимуть дослідженню під час проведення фактичної перевірки.
З повагою,
Людмила Максименко
адвокат ID Legal Group
