Стаття опублікована в журналі «Юрист&Закон» № 27
На сьогодні практика щодо відображення суб’єктами господарювання в укладених договорах положень про обов’язок продавця/постачальника/виконавця послуг чи робіт зареєструвати складену ПН у відповідному Реєстрі та покладення відповідальності у разі незабезпечення виконання цього обов’язку стала певним «звичаєм ділового обороту» (усталеним правилом поведінки, яке підлягає широкому застосуванню у відповідній сфері правовідносин).
При цьому, як правило, у договорах відповідні положення викладаються таким чином, щоб перед усім захистити права та інтереси саме покупця товару/замовника послуг чи робіт.
За таких обставин суб’єкт господарювання, який складає ПН (далі – платник) зазнає негативних наслідків, зокрема шляхом сплати штрафу на користь іншого суб’єкта господарювання (далі – контрагента).
Водночас, як вбачається із судових рішень, розмішених в ЄДРСР, невиконання обов’язку щодо забезпечення реєстрації ПН в ЄРПН доволі часто зумовлено прийняттям комісією регіонального рівня податкового органу рішення про відмову в реєстрації ПН, які за результатами розгляду судами відповідних позовних заяв платників при наявності підстав підлягають задоволенню.
Сьогодні пропонуємо проаналізувати висновки, які наведені у постанові ВП ВС від 01.03.2023 р. (справа № 925/556/21) та постанові КГС ВС від 19.04.2023 р. (справа № 906/824/21) з метою визначення можливості врегулювання в договорах, які містять положення щодо реєстрації ПН за наслідками здійснення господарських операцій, найбільш прийнятних для обох сторін положень щодо уникнення матеріальних збитків.
Зокрема, в постанові ВП ВС від 01.03.2023 р. (справа № 925/556/21) містяться висновки, що захист права платника у спорах з податковим органом забезпечується шляхом: відновлення порушеного права або застосуванням компенсаторного механізму відшкодування понесених збитків, завданих незаконним рішенням або неправомірними діями/бездіяльністю податкового органу.
Так, зокрема у спорах із податковим органом задоволення судом позовних вимог про визнання протиправною відмови в реєстрації ПН і зобов’язання вчинити дії щодо її реєстрації, платнику відновлюється його порушене право щодо реєстрації ПН, водночас його контрагенту забезпечується реалізація права на отримання податкового кредиту із ПДВ.
В свою чергу, у господарському спорі між суб’єктами господарювання щодо стягнення в судовому порядку збитків, завданих незабезпеченням реєстрації ПН платником ПДВ на користь його контрагента, такі спори підлягають задоволенню, враховуючи наявність в договорах відповідних положень щодо наслідків проведення господарських операцій та застосування накладення штрафу на платника у разі незабезпечення ним реєстрації ПН, в тому числі у разі прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН, яке в подальшому оскаржується в судовому порядку.
При цьому ВП ВС дійшла висновку, що оскільки у вище вказаному спорі з податковим органом платнику відновлюється його порушене право на реєстрацію ПН, що гарантує його контрагенту реалізацію права на податковий кредит із ПДВ, то відповідно платником не понесено жодних збитків, пов’язаних із такою відмовою в реєстрації ПН.
У зв’язку із цим, на переконання ВП ВС відсутній причинно-наслідковий зв’язок між збитками, які сплатив платник у вигляді штрафу на користь контрагента за договором у зв’язку із незабезпеченням реєстрації ПН у господарському спорі та рішенням податкового органу про відмову в реєстрації ПН, яке в судовому порядку визнано протиправним, оскільки негативні наслідки, пов’язані із таким рішенням податкового органу усунуто, відповідно грошові кошти сплачені платником у якості штрафу на користь його контрагента не підлягають стягненню із держбюджету в судовому порядку.
Водночас, із висновків постанови КГС ВС від 19.04.2023 р. (справа № 906/824/21) вбачається, що послуговуючись висновками постанови ВП ВС від 01.03.2023 р. (справа № 925/556/21) право суб’єкта господарювання на податковий кредит із ПДВ безпосередньо залежить від виконання платником обов’язку щодо реєстрації ПН, у тому числі й шляхом оскарження рішення податкового органу про відмову в реєстрації ПН, у справі № 906/824/21 було зроблено висновок, що оскільки судом 1-ої інстанції було відмовлено у задоволенні позову про визнання протиправним рішення про відмову в реєстрації ПН (на момент розгляду справи № 906/824/21 інші справи щодо оскарження рішення про відмову в реєстрації ПН не були переглянуті апеляційним судом) було підтверджено факт невиконання платником обов’язку щодо реєстрації ПН, а тому суб’єкта господарювання (контрагента) було позбавлено можливості реалізувати право на податковий кредит і він скористався правом на стягнення збитків із платника ПДВ у вигляді штрафу за невиконання ним відповідного податкового обов’язку, який також було визначено в укладеному договорі як міра відповідальності за невиконання договірних зобов’язань.
При цьому, КГС ВС зазначено про наявність у цьому спорі причинно-наслідкового зв’язку між невиконанням платником обов’язку щодо реєстрації ПН та відсутністю можливості у контрагента цього платника реалізувати право на податковий кредит, отже останній може скористатися правом на зменшення податкового зобов’язання на суму ПДВ, що була сплачена цим контрагентом та фактично являється його збитками.
Тобто, за таких обставин складається ситуація, при якій платник зазнає негативних наслідків у вигляді накладення на нього штрафу за незабезпечення ним реєстрації ПН, при цьому його контрагент у цій ситуації є більш захищеним, оскільки навіть у разі відмови в реєстрації ПН може реалізувати право на отримання штрафу, як у добровільному порядку, так і в судовому порядку, шляхом стягнення відповідної суми, визнаної збитками.
Водночас, контрагент на користь якого склали ПН, по-перше, до розгляду судом позовної заяви про визнання протиправним рішення про відмову в реєстрації ПН і зобов’язання її зареєструвати та набрання судом рішенням законної сили, має можливість отримати в добровільному порядку штраф або стягнути в судовому порядку збитки, у розмірі такого штрафу, а по-друге, у разі задоволення судом позовних вимог про визнання протиправним рішення про відмову в реєстрації ПН і зобов’язання її зареєструвати та набрання судовим рішенням законної сили, цим контрагентом також реалізується право на податковий кредит із ПДВ.
Тож, цілком очевидно вбачається, що у разі врегулювання в договорі лише положень щодо сплати платником на користь контрагента штрафу за незабезпечення реєстрації ПН, при визнанні протиправним в судовому порядку рішення про відмову в реєстрації ПН та набрання судовим рішенням законної сили, виникає нерівне становище в платника у порівнянні із його контрагентом.
Тому, з огляду на вищезазначені висновки Верховного Суду у справах № 925/556/21 та № 906/824/21 вважаємо доцільним передбачати у різних видах договорів, які передбачають здійснення суб’єктами господарювання господарських операцій, окрім положень про сплату платником штрафу на користь контрагента за незабезпечення реєстрації ПН, у тому числі положення щодо обов’язку контрагента повернути отриману від платника суму штрафу після реєстрації ПН в ЄРПН, у тому числі на підставі судового рішення, яке набрало законної сили або ж визнавати в договорі відкладальною умовою, яка унеможливлює сплату (стягнення) штрафу у разі оскарження платником (постачальником/виконавцем) неправомірного рішення податкового органу про відмову у реєстрації ПН на весь період оскарження та виконання судового рішення.
З повагою,
Олег Нікітін, адвокат
керівник судової практики
ID Legal Group
