Стаття опублікована в журналі «Юрист&Закон» №14
З огляду на дедалі більшу інтеграцію України в міжнародний економічний простір ми бачимо, як український бізнес чимраз активніше взаємодіє з міжнародними компаніями, організаціями та фондами. Про це свідчить велика кількість відкритих представництв нерезидентів в Україні, різноманітність і численність укладених міжнародних економічних угод. Звісно, не секрет, що відносини з нерезидентами завжди перебувають під пильним контролем податкової служби.
На нещодавній Q&A-зустрічі представників бізнес-структур із топпосадовцями ДПС України, організованій International Advisers Association та ID Legal Group, яка відбулася 23 лютого 2024 року, було порушено низку цікавих й актуальних, на наш погляд, питань. Зокрема, серед розглянутих під час зустрічі проблемних моментів хочемо виділити ті, що стосуються отримання й використання довідок, які підтверджують резидентський (податковий) статус нерезидента.
Нагадаємо, зазвичай потреба отримати цю довідку від нерезидента в суб’єкта підприємницької діяльності виникала за фактом виплати доходів нерезидентам, джерелом походження яких є Україна та які підлягали оподаткуванню відповідно до вимог п. 141.4 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Зазначений пункт регламентує перелік доходів і ставки, за якими має бути сплачено податок із доходів нерезидентів. Водночас згідно з п. 103.4 ПКУ подання відповідної довідки забезпечує можливість застосувати знижену ставку податку або звільнення від оподаткування під час виплати цих доходів, якщо між Україною та країною резидентності нерезидента укладено двосторонній договір (конвенцію) про уникнення подвійного оподаткування, який може слугувати підставою для зменшення (або звільнення) від оподаткування доходів нерезидента з джерелом їх походження з України.
Зазвичай функцію первинного контролю застосування звільнення чи зниженої ставки податку на доходи нерезидента виконували банківські установи, які вимагали у платників відповідні довідки щодо податкового статусу нерезидента та вже на етапі виплати доходу створювали в такий спосіб запобіжники для платників податків задля цілей подальшої контрольної функції з податковими органами. Адже, нагадаємо, ПКУ вимагає, щоб платник податків, який виплачує доходи нерезидентам, разом із поданням річної декларації з податку на прибуток підприємств задекларував такі виплати, показавши їх у додатку ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Додаток ПН), окремо щодо кожного контрагента-нерезидента, якому було виплачено дохід із джерелом походження з України. Якщо під час заповнення Додатка ПН було враховано пільгові ставки або звільнення від оподаткування, у його спеціально відведеному полі потрібно зазначити назву й норму міжнародного договору, відповідно до яких під час декларування було застосовано зменшену ставку податку.
Водночас у момент оплати за ЗЕД-договором про постачання товарів чи послуг банківські установи таких довідок не вимагають, оскільки зазвичай двосторонні угоди передбачають оподаткування доходів від підприємницької діяльності тільки у країні отримувача доходу. Але починаючи з 2022 року, коли в ПКУ було розширено визначення дивідендів, за яким до них можуть належати й коригування за принципом “витягнутої руки” в контрольованих операціях, виникли умови, за яких довідка про нерезидентський статус може стати затребуваною в зовсім неочікуваних обставинах.
Зокрема, з нашої практики підготовки проєктів із ТЦУ: коли було встановлено невідповідність принципу “витягнутої руки” – відбувалися самостійні коригування у 2023 році сум оподатковуваного прибутку за контрольованими операціями за 2022 рік. Після таких коригувань, які податковий орган розглядав як конструктивні дивіденди, більшість платників отримали запити від податківців. На думку податківців, такі коригування в будь-якому разі потрібно тлумачити як “конструктивні дивіденди” й обов’язково показувати в додатку ПН за відповідний період, заповнивши в ньому рядки 30, 31, 32, призначені для відображення доходів, що прирівнюються до дивідендів. Однак з огляду на роз’яснення Мінфіну, наведені в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 20.08.2021 р. № 480, можна зробити висновок, що випадки коригування фінрезультату до оподаткування в контрольованих операціях із нерезидентами, які не є пов’язаними особами та не мають ознак участі в українському платнику податків, коли водночас конвенція про уникнення подвійного оподаткування не містить “широкого” визначення дивідендів, не можна тлумачити як “конструктивні дивіденди”, а тому вони не підлягають і декларуванню в додатку ПН. Утім, податковий орган наполягає на тому, що незалежно від обставин участі та тлумачень у конвенціях будь-яке коригування в контрольованих операціях згідно з ПКУ потрібно тлумачити як “конструктивні дивіденди” й воно підлягає декларуванню в додатку ПН. А довідка про резидентський статус нерезидента при цьому дає підстави для звільнення від додаткового оподаткування таких коригувань за ставкою, застосовуваною до дивідендів.
Отже, платнику податків починаючи з 2022 року рекомендовано забезпечити наявність довідок про резидентський статус ЗЕД-контрагента не лише у випадках виплати специфічних доходів, що передбачені положеннями п. 141.4 ПКУ, а й у випадках, коли це звичайна господарська діяльність із придбання / продажу товарів, робіт, послуг, за умови, що вони набувають ознак контрольованих операцій за вимогами ст. 39 ПКУ, оскільки після дослідження можуть бути коригування фінрезультату до оподаткування, а там, дивись, неочікувано виникнуть і “конструктивні дивіденди”. І якщо за наявності довідки про резидентський статус та відсутності декларування в додатку ПН на платника очікуватиме тільки адміністративна відповідальність у формі штрафу в розмірі 340 (або 1020) грн, то відсутність довідки про податковий статус нерезидента може обернутися донарахуванням 15 % податкового зобов’язання із суми проведеного коригування.
Окрему увагу варто звернути на інші типи довідок, які можуть вимагати податкові органи. Це довідки про статус платників податків, які засвідчують, що ті чи ті суб’єкти господарювання є платниками, наприклад, корпоративного податку.
Так, варто звернути увагу на вимогу пп. 140.5.4 та 140.5.51 ПКУ, що вимагають після завершення звітного року проводити 30-відсоткове коригування доходів чи витрат під час декларування з податку на прибуток результатів операцій із контрагентами, які мають специфічні організаційно-правові форми, що внесені до переліку організаційно-правових форм (ОПФ) нерезидентів, які не передбачають сплати податку з доходів (корпоративного податку) за місцем їх реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 р. № 480 (далі – Перелік № 480).
До прикладу хочемо акцентувати на підприємствах, які мають специфічні ОПФ у польській юрисдикції. Багатьох із них, які нині значаться в Переліку № 480, мало б бути виключено з нього, оскільки змінами в польському законодавстві ще з 2019 року передбачено сплату такими ОПФ податку з доходів (корпоративного податку) за місцем їх реєстрації. Тому своєчасне отримання довідок, які підтверджують резидентський (податковий) статус нерезидентів і сплату ними податку, за кожний період, у якому відбуваються обґрунтовувані операції, дасть змогу зекономити кошти на підготовці обґрунтування проведених операцій із таким контрагентом за принципом “витягнутої руки” в податкових консультантів, а також відкине потребу виконувати 30-відсоткове коригування.
До речі, слід звернути увагу й на Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, затверджену наказом Мінфіну від 14.05.2021 р. № 266, яка дасть відповіді на багато питань, що можуть з’явитися у процесі надання такої довідки.
ПКУ не містить спеціальних вимог щодо форми довідки про статус нерезидента. Є лише загальні положення: її видає компетентний (уповноважений) орган відповідної країни, визначений міжнародним договором України; форму її видачі затверджують згідно із законодавством відповідної країни.
Водночас для платників податків, які мають намір підтвердити статус контрагента як платника корпоративного податку, податкові органи наголосили, що обов’язковими вимогами до такої довідки мають бути:
– підтвердження реєстрації підприємства у країні юрисдикції та сплати нерезидентом податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) у відповідному періоді здійснення контрольованих / обґрунтовуваних операцій із платником податків;
– легалізація документа й обов’язковий його переклад українською мовою відповідно до чинного законодавства України.
Разом із тим податкова служба не обмежує платників податків у прийнятному для них самостійному виборі способу отримання інформації від нерезидента, яка підтверджує сплату нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у періоді проведення контрольованих / обґрунтовуваних операцій. Довідку можна отримати в будь-який час у межах календарного року, у якому її видано.
Якщо з тим самим нерезидентом здійснюють контрольовані / обґрунтовувані операції різні учасники групи пов’язаних компаній і водночас таку довідку видано в електронній формі та не адресно (тобто без указання конкретного адресата), то таку довідку може використати будь-хто з контрагентів, проте кожне підприємство має окремо зробити її легалізацію та переклад, засвідчений нотаріально. Автентичність копії довідки (достовірність і відповідність її оригіналові) має бути засвідчено нотаріально згідно зі ст. 79 Закону України “Про нотаріат” від 02.09.93 р. № 3425-XII.
Отриману від нерезидента належним чином оформлену, легалізовану й перекладену довідку платник податку повинен зберігати й надавати на запит контролюючого органу.
Усі ці моменти й було обговорено під час згаданої зустрічі 23.02.2024, яку можна переглянути за лінком: https://www.youtube.com/watch?v=KucOGnhmnQE.
Усні висловлювання податківці на цей час зобов’язалися підкріпити відповідним податковим роз’ясненням. Тож чекаймо…
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
