З огляду на все більшу інтеграцію України у міжнародний економічний простір ми бачимо, як український бізнес все активніше взаємодіє з міжнародними компаніями, організаціями та фондами. Про це свідчить велика кількість відкритих представництв нерезидентів в Україні, різноманітність та численність укладених міжнародних економічних угод. І, звісно, не секрет, що взаємовідносини із нерезидентами завжди знаходяться під пильним контролем податкової служби.
На нещодавно проведеній Q&A зустрічі представників бізнес-структур із топ-посадовцями ДПС України, організованої International Advisers Association та ID Legal Group, яка проходила 23 лютого 2024 року, піднімалася низка цікавих та актуальних на наш погляд питань. Серед таких питань, які розбиралися на зустрічі, хочемо виділити питання, які стосуються отримання та використання довідок, які підтверджують резидентський (податковий) статус нерезидента.
Нагадаємо, що зазвичай необхідність отримання такої довідки від нерезидента у суб’єкта підприємницької діяльності виникало за фактом виплати доходів нерезидентам, джерело походження яких є Україна, які підлягали оподаткуванню відповідно до вимог пункту 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (ПКУ). Зазначений пункт регламентує перелік доходів та ставки, за якими має стягуватись податок з доходів нерезидентів. При цьому згідно пункту 103.4 статті 103 ПКУ визначено, у разі, якщо між Україною та країною резидентності нерезидента укладено двосторонній Договір (Конвенцію) про уникнення подвійного оподаткування, який може послужити підставою для зменшення (або звільнення) від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, то подання відповідної довідки забезпечувало можливість застосування зниженої ставки податку або звільнення від оподаткування при виплаті таких доходів.
Зазвичай функцію первинного контролю застосування звільнення чи зниженої ставки податку на доходи нерезидента виконували банківські установи, які вимагали у платників відповідні довідки щодо податкового статусу нерезидента та вже на етапі виплати доходу створювали таким чином запобіжники для платників податків для цілей подальшої контрольної функції з податковими органами. Адже нагадаємо, що ПКУ вимагає, щоб платник податків, який виплачує доходи нерезидентам, разом із подачею річної декларації з податку на прибуток підприємств повинен задекларувати такі виплати, які відображаються у додатку ПН до рядка 23, окремо по кожному контрагенту-нерезиденту, якому здійснювалися виплати доходу із джерелом походження з України. Якщо при заповненні додатку було враховано пільгові ставки або звільнення від оподаткування, у спеціально відведеному полі додатка ПН необхідно зазначити назву та норму міжнародного договору, згідно яких було застосовано при декларуванні зменшену ставку податку.
В той же час в момент оплати за ЗЕД-договором про поставку товарів чи послуг банківські установи таких довідок не вимагають, оскільки, як правило, усі двосторонні угоди передбачають оподаткування доходів від підприємницької діяльності тільки в країні отримувача доходу. Але починаючи із 2022 року, коли в ПКУ було запроваджено розширене тлумачення визначення «дивідендів», за яким до них також можуть відноситись і коригування за принципом «витягнутої руки» в контрольованих операціях, виникли обставини, за яких довідка про нерезидентський статус може стати затребуваною в зовсім неочікуваних обставинах. Зокрема, з нашої практики підготовки проектів з ТЦУ, коли встановлено невідповідність принципу «витягнутої руки» – мають місце самостійні коригування у 2023 році сум оподатковуваного прибутку по контрольованим операціям за 2022 рік. Після таких проведених коригувань, які розглядалися податковим органом як конструктивні дивіденди, переважна більшість платників отримали запити від податківців. На думку податківців, такі коригування у будь-якому випадку тлумачяться як «конструктивні дивіденди» та обов’язково повинні бути відображені в додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний період шляхом заповнення в ньому рядків 30, 31, 32, які призначенні для відображення доходів, що прирівнюються до дивідендів. Приймаючи до уваги роз’яснення Мінфіну, наведені в Узагальнюючій податковій консультації, що затверджена Наказом №480 від 20.08.2021 року, можливо зробити висновок, що випадки, коли коригування фінрезультату до оподаткування здійснюється в контрольованих операціях з нерезидентами, які не є пов’язаними особами та не мають ознак участі в українському платнику податків, і при цьому Конвенція про уникнення подвійного оподаткування не містить «широкого » визначення дивідендів, не можуть тлумачитись як «конструктивні дивіденди», а відтак і не підлягають декларуванню в додатку ПН до декларації з податку на прибуток. Проте, податковий орган наполягає, що незалежно від обставин участі та тлумачень в конвенціях, будь-яке коригування в контрольованих операціях згідно з ПКУ тлумачиться як «конструктивні дивіденди» та підлягає декларуванню в додатку ПН до декларації. А довідка про резидентський статус нерезидента при цьому дає підстави для звільнення від додаткового оподаткування таких коригувань за ставкою, що застосовується до дивідендів.
Відтак платнику податків починаючи із 2022 року рекомендовано забезпечити наявність довідок про резидентський статус ЗЕД-контрагента не лише у випадках виплати специфічних доходів, що передбачені положеннями п. 141.4 ПКУ, але й у випадках, коли це звичайна господарська діяльність з придбання/продажу товарів, робіт, послуг, за умови, що вони набувають ознак контрольованих операцій за вимогами статті 39 ПКУ, оскільки за дослідженнями можуть мати місце коригування фінрезультату до оподаткування, а там дивись, і неочікувано виникнуть «конструктивні дивіденди». І якщо при наявності довідки про резидентський статус та відсутності декларування в додатку ПН на платника очікуватиме тільки адміністративна відповідальність у вигляді штрафу 340 (або 1020) грн., то відсутність довідки про податковий статус нерезидента може обернутись донарахуванням 15% податкового зобов’язання з суми проведеного коригування.
Окрему увагу варто звернути на інші типи довідок, які можуть вимагати податкові органи – це довідки про статус платників податків, які засвідчують, що ті чи інші суб’єкти господарювання є платниками, наприклад, корпоративного податку.
Так, варто звернути увагу на вимогу пунктів 140.5.4 та 140.5.51 ст. 140 ПКУ, які вимагають за завершенням звітного року проводити 30%-е коригування доходів чи витрат при декларуванні з податку на прибуток результатів операцій з контрагентами, які мають специфічні організаційно- правові форми, що включені до переліку організаційно-правових форм (ОПФ) нерезидентів які не передбачають сплату податку з доходів (корпоративного податку) за місцем їх реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 № 480.
До прикладу хочемо звернути Вашу увагу на підприємства, які мають специфічні ОПФ в польській юрисдикції. Багато з них, що входять до переліку №480, мали б бути виключені з нього, оскільки зміни у польському законодавстві ще у 2019 році передбачають сплату такими ОПФ податку з доходів (корпоративного податку) за місцем їх реєстрації. Тому своєчасне отримання довідок, які підтверджують резидентський (податковий) статус нерезидентів та сплату ними податку, за кожний період в якому здійснюються обґрунтовуванні операції, дозволить зекономити кошти на підготовці обґрунтування проведених операцій з таким контрагентом «принципу витягнутої руки» у податкових консультантів та відпаде необхідність не проводити 30% коригування.
До речі, слід звернути увагу на Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 14 травня 2021 № 266 (далі – УПК), яка дасть відповіді на багато питань, які можуть з’явитися під час надання такої Довідки.
ПКУ не містить спеціальних вимог щодо форми довідки про статус нерезидента. Є лише загальні положення: видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України; форма її видачі затверджується згідно із законодавством відповідної країни.
Але, якщо платник податків має намір підтвердити статус контрагента як платника корпоративного податку, то податкові органи кажуть, що обов’язковими вимогами до такої довідки мають бути:
– підтвердження реєстрації підприємства в країні юрисдикції та сплати нерезидентом податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) у відповідному періоді здійснення контрольованих/обґрунтовуваний операцій з платником податків;
– легалізація документа та обов’язковий його переклад українською мовою, відповідно до чинного законодавства України.
При цьому податкова служба не обмежує платників податків у прийнятному для них самостійному виборі способу отримання інформації від нерезидента, яка підтверджує сплату нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у періоді проведення контрольованих/обґрунтовуваних операцій. Довідка може бути отримана у будь який момент часу в межах календарного року, в якому вона видана.
Якщо з одним і тим самим нерезидентом здійснюються контрольовані/ обґрунтовуванні операції різними учасниками групи пов’язаних компаній і при цьому така довідка видається в електронному вигляді та не адресно (тобто без вказання конкретного адресата) то така довідка може бути використана будь-яким із контрагентів, проте необхідно кожному підприємству окремо зробити її легалізацію та переклад, засвідчений нотаріально. Автентичність копії довідки (достовірність та відповідність її оригіналові) має бути засвідчена нотаріально, згідно статті 79 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.1993 р. № 3425-XII.
Отриману від нерезидента Довідку, належним чином оформлену, легалізовану та переведену, платник податку повинен зберігати та надати на запит контролюючого органу.
Усі ці моменти наразі обговорювалися на згадуваній зустрічі 23.02.2024 року, яку можна переглянути за лінком https://www.youtube.com/watch?v=KucOGnhmnQE
Усні висловлювання податківці наразі зобов’язались підкріпити відповідним податковим роз’ясненням. Тож чекатимемо…
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
