До моменту запровадження податкових змін в частині постановки на облік нерезидентів як платників податку на прибуток і після цього, питання ідентифікації представництв нерезидентів є доволі жвавим та постійно викликає багато спорів у професійних колах. Хочемо знову торкнутися цієї тематики та розглянути цікаву судову практику, яка буде доволі корисною як для платників податків, так і для контролюючих органів.
Представництва, що функціонують на території України не мають статусу юридичної особи та діють на підставі наданих нерезидентом повноважень, здійснюючи або господарську діяльність на території України, або виконуючи лише функції, які мають допоміжний та підготовчий характер. Саме такі представництва можуть вважатись «некомерційними», хоча доволі часто при проведенні перевірок ДПС намагається визнати їх «постійними» та визначити об’єкт оподаткування податком на прибуток. Більше того, рекласифакація «некомерційного» представництва в «постійне» часто призводить також і до застосування пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ в частині невиконання обов’язку нерезидента щодо подання звітів про контрольовані операції. Також не варто забувати про можливість застосування відповідальності, передбаченої п. 117.4 ст. 117 ПКУ а саме: ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без постановки на податковий облік у порядку, передбаченому ПКУ, спричиняє накладення штрафу на нерезидента у розмірі 100 000 гривень.
Визначення критеріїв щодо розмежування понять «постійного» і «непостійного» представництва законодавчо регулюється пп. 14.1.193 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі ПКУ), положеннями Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (ратифікованими Верховною Радою) між Урядом України та Урядами країн материнських підприємств, які відкривають представництва на території України, Модельною конвенцією ОЕСР та Коментарів до неї.
Попередня редакція (до 23.05.2020 року) пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ вимагала прибутки нерезидентів, які працюють через постійне представництво на території України, оподатковувати на загальних підставах. При цьому постійне представництво розглядалось як окремий платник податку. Якщо нерезидент не визначав прибуток від діяльності через постійне представництво, він мав скласти окремий баланс фінансово-господарської діяльності для оподаткування. Якщо неможливо було визначити прибуток нерезидента, контролюючий орган дозволяв використовувати коефіцієнт 0,7 для обчислення оподатковуваного прибутку.
Але Законом України №466-IX від 16.01.2020 року були внесені зміни до пункту 141.4 ст. 141 ПКУ, відповідно до яких нерезидент, який веде діяльність на території України через постійне представництво, зобов’язаний визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до принципу “витягнутої руки” і розраховувати його з урахуванням положень статті 39 ПКУ.
Пункт 24 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (редакція 2014 року) пояснює, що важко відрізнити діяльність підготовчого або допоміжного характеру від іншої діяльності. Ключовим критерієм є те, чи є діяльність представництва істотною та значною частиною діяльності підприємства в цілому. Кожен випадок має розглядатися окремо. Постійне місце діяльності, головна мета якого ідентична меті всього підприємства, не здійснює підготовчу або допоміжну діяльність. Подібні положення містяться і в пункті 59 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (редакція 2017 року).
Пункт 60 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (редакція 2017 року) додатково уточнює, що діяльність допоміжного характеру зазвичай є підтримуючою, але не суттєвою та не основною частиною діяльності підприємства в цілому. Зазвичай діяльність, яка потребує значної частини активів та працівників підприємства, не може вважатися допоміжною.
Можна зазначити, що як національне, так і міжнародне законодавство встановлюють, що діяльність нерезидента через його представництво в Україні не підпадає під визначення «постійне представництво», якщо представництво здійснює комбінацію видів діяльності, наслідком якої є сукупна діяльність підготовчого або допоміжного характеру.
Саме в контексті питання ідентифікації виду представництва (постійне чи некомерційне) є цікавим кейс з судової практики на цю тематику. Так, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду виніс Постанову від 15.02.2024 р. по справі №640/35881/21 (адміністративне провадження №К/990/12579/23), якою касаційну скаргу ГУ ДПС у м.Києві залишив без задоволення, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення, винесені за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки Представництва нерезидента з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства. Ознайомитися з повним текстом Постанови Верховного Суду від 15.02.2024 року у справі № 640/35881/21 можна за посиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/117119633.
Підстави для позову:
Позивач (Представництво нерезидента в Україні) не погодився з висновком податкового органу про відповідність критеріям “постійного представництва” та відмовою в податкових пільгах, передбаченими чинним законодавством. Позивач стверджував, що його діяльність має допоміжний характер і не відповідає критеріям «постійного представництва» (між Урядом України та Урядом Королівства Данії 12.07.96 року ВР Законом №341/96-ВР ратифіковано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і майно, яка набрала чинності для України з 21.08.1996 року).
Аргументи податкового органу:
Тривалість функціонування представництва: представництво 16 років здійснювало діяльність на території України в інтересах нерезидента (Королівство Данія), який є дистриб’ютором лікарських засобів, здійснював оптову торгівлю фармацевтичними товарами та товарами медичного призначення (на експорт). Основними напрямками діяльності представництва були: реєстрація (перереєстрація) лікарських засобів та фармакологічний нагляд, проведення промо-акцій та рекламних заходів. Підприємство мало в своєму розпорядженні автомобілі, офісне приміщення, утримувало персонал. Податковий орган зауважував, що фармаконагляд має постійний характер і є обов’язковим протягом усього часу реалізації лікарських засобів. Таким чином, діяльність представництва не можна вважати підготовчою або допоміжною діяльністю, а фактично вона є частиною діяльності нерезидента. Податковий орган також наголосив, що витрати на фінансування представництва становили значну частину витрат материнської компанії (25,69% від доходу з України). Отже, за висновком ДПС, діяльність представництва не може розглядатися як підготовча або допоміжна, оскільки вона має велике значення для основної діяльності материнської компанії. Було також встановлено, що виробником лікарських засобів, які реалізує нерезидент та 100% її власником є інша компанія-виробник, власником якої є холдингова компанія, а всі вони разом утворюють групу. Контролюючим органом було зроблено висновок, що представництво нерезидента в Україні представляло інтереси не тільки материнської компанії-дистриб’ютора, але й членів групи в цілому.
Доводи Представництва
Для захисту своїх інтересів представництво надало пояснення та докази щодо фактичної діяльності на території України. Воно укладало договори на надання послуг, спрямованих на промоцію лікарських засобів, що імпортувалися в Україну, таких як маркетингові послуги, організація та проведення медичних конференцій, виготовлення рекламних матеріалів тощо (представництво замовляло брошури, буклети та іншу рекламну продукцію для фармацевтичних препаратів, розміщувало рекламно-інформаційні матеріали у спеціалізованих виданнях). Працівники представництва відвідували лікарняні заклади та певних лікарів з метою промоції і реклами лікарських засобів компанії нерезидента. Реєстрація (перереєстрація) лікарських засобів та фармаконагляд є обов’язковою частиною оптової торгівлі та досягнення фінансової вигоди нерезидентом в Україні. Наявність реєстраційних свідоцтв, власником яких є компанія-нерезидент є необхідною умовою для проведення імпортних операцій, реалізації товару і отримання доходу від основної діяльності нерезидента. Фармакологічний є діяльністю, яка хоча і повинна на постійній основі супроводжувати вироблення і реалізацію лікарських засобів, проте, жодним чином не впливає саме на торгівлю останніми і, відповідно, не є такою, що призводить до отримання прибутку. Отже, така діяльність представництва є допоміжною та не веде до отримання доходу безпосередньо представництвом. Договори на реалізацію фармацевтичної продукції представництво не мало право заключати та підписувати. Функції представництва з маркетингу та просування діяльності є суттєвими та значущими для діяльності нерезидента в цілому, але носять лише допоміжний щодо основної діяльності компанії-нерезидента характер.
Суд першої інстанції (Окружний адміністративний суд міста Києва) та апеляційний суд (Шостий апеляційний адміністративний суд) підтримали позивача, відхиливши вимоги податкового органу та встановили, що діяльність представництва не має ознак «постійного представництва». Зокрема, вони зазначили, що при розмежуванні основної/ підготовчої або допоміжної діяльності слід враховувати наступне:
- підготовча або допоміжна діяльність повинна здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;
- основна діяльність є суттєвою і важливою з точки зору комерційних цілей організації;
- підготовча діяльність передує початку ведення основної діяльності нерезидента в Україні;
- допоміжна діяльність забезпечує ведення основної господарської діяльності нерезидента, здійснюється одночасно з основною діяльністю, але сама до неї не відноситься.
Проаналізувавши ці критерії, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Представництво не дублювало функцій та видів діяльності нерезидента, оскільки компанія-нерезидент була створена для торгівлі та експорту фармацевтичної продукції, а представництво здійснювало дослідження ринку та виявленням громадської думки, метою його створення було забезпечення підготовчої та допоміжної діяльності для ефективної взаємодії нерезидента з українськими суб’єктами господарювання та захисту його інтересів в Україні. Досягнення цієї мети забезпечувалося діяльністю із представництва інтересів нерезидента щодо його продукції, проведенням інформаційно-роз’яснювальної роботи, дослідженням фармацевтичного ринку, збиранням та поданням інформації контролюючим органам, комунікацією з контрагентами, організацією конференцій та семінарів. Таким чином, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зробили висновок, що представництво не здійснювало оптової торгівлі, продажу та експорту фармацевтичних товарів, а виконувало виключно підготовчі та допоміжні функції для забезпечення основної діяльності нерезидента. Представництво не отримувало доходу від зазначених видів діяльності в Україні. Було зроблено висновок, що незалежно від тривалості перебування, кількості персоналу та обсягу основних засобів, відсутні підстави для визнання його постійним, якщо діяльність обмежується підготовчими та/або допоміжними функціями.
Суд касаційної інстанції також врахував, що під допоміжною діяльністю слід розуміти таку діяльність, результати якої суб`єкт господарювання використовує саме для обслуговування та супроводження свого основного виду діяльності. При цьому діяльність допоміжного характеру може здійснюватися як тимчасово, так і на постійній основі.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірному випадку дублювання позивачем функцій та видів діяльності материнської компанії не було. Також податковий орган не надав доказів, що представництво, здійснюючи рекламування та реєстрацію лікарських засобів, отримувало від цього дохід.
Суд вказав, що тривала діяльність представництва на території України не є підставою для визначення його постійним представництвом, а доводи відповідача про істотність витрат на фінансування діяльності представництва були відхилені, оскільки обсяг фінансування не визначає характер діяльності.
Апеляційний суд підтримав висновки суду першої інстанції та залишив рішення без змін.
Можемо зазначити, що ДПС провела значну роботу по доведенню правоти своїх висновків на всіх етапах розгляду справи в судових інстанціях, але вони виявились недостатніми. Суди, детально вивчивши матеріали справи, доводи сторін, врахувавши норми діючого міжнародного та українського законодавства, встали на бік представництва нерезидента.
Суд касаційної інстанції (Верховний Суд) переглянув справу, але підтвердив висновки судів попередніх інстанцій.
Нажаль, на сьогоднішній день є велика прогалина у чіткому визначенні позиції податкового органу щодо критеріїв, які наділяють представництва ознаками постійного та наділяють нерезидента податковими обв’язками з постановки на облік, сплати податків тощо. Відсутність чітких правил спричиняє невизначеність у багатьох випадках, коли нерезидент починає вести діяльність в Україні або створює своє представництво. Зроблені Верховним Судом висновки розгляду саме цієї справи – на користь нерезидента та можуть бути обґрунтованим прикладом розгляду справи «по суті», який можуть використати також інші нерезиденти при захисті своїх законних прав та інтересів в можливих судових суперечках із контролюючими органами.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
