Під час здійснення міжнародних виплат українські платники податків часто застосовують положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Однією з ключових передумов для цього є отримання довідки про податкове резидентство нерезидента, яка підтверджує його статус як резидента відповідної держави.
Водночас адміністративна практика Державної податкової служби України (ДПС) демонструє нову тенденцію: дедалі частіше податковий орган наполягає на необхідності апостилювання таких довідок, навіть якщо між Україною та державою їх видачі діють міжнародні договори про правову допомогу.
У статті розбираємо нову практику ДПС, положення міжнародного права та практичні кроки, які варто врахувати бізнесу при здійсненні міжнародних виплат.
Значення довідки про податкове резидентство
Відповідно до статті 103 Податкового кодексу України довідка про податкове резидентство є документом, який підтверджує право платника податків застосовувати положення міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.
Саме на підставі цього документа український податковий агент може застосувати звільнення від оподаткування або знижену ставку податку щодо доходів нерезидента. Фактично довідка є основним доказом податкового статусу отримувача доходу та має визначальне значення для застосування міжнародних податкових конвенцій.
Нова практика ДПС: курс на обов’язковий апостиль
У 2026 році ДПС України сформувала послідовний адміністративний підхід щодо оформлення довідок про податкове резидентство.
Так, в індивідуальних податкових консультаціях:
- від 05.05.2026 № 2595/ІПК/99-00-21-02-03 (щодо Литовської Республіки) зазначено, що довідка про податкове резидентство повинна бути належним чином засвідчена, зокрема шляхом проставлення апостиля;
- від 18.05.2026 № 2828/ІПК/99-00-21-02-03 (щодо Естонської Республіки) ДПС дійшла висновку, що навіть електронна довідка про резидентство потребує апостилювання;
- від 20.05.2026 № 2908/ІПК/99-00-21-02-03 (щодо Польщі, Румунії та Молдови) також підтверджено позицію про необхідність апостиля як умови застосування положень міжнародних договорів.
Аналіз зазначених консультацій свідчить про формування сталої адміністративної практики, відповідно до якої ДПС фактично виходить із презумпції обов’язковості апостилювання довідок про податкове резидентство незалежно від країни їх видачі та наявності міждержавних договорів про правову допомогу.
Що передбачає міжнародне право
Питання засвідчення офіційних документів регулюється не лише нормами податкового законодавства України, а й міжнародними договорами.
Гаазька конвенція 1961 року
Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, запровадила механізм апостиля як спрощену альтернативу консульській легалізації.
Водночас Конвенція не скасовує дію інших міжнародних договорів між державами. Навпаки, вона застосовується тоді, коли спеціальний міжнародний режим не встановлено.
Договори про правову допомогу
Україна має чинні договори про правову допомогу з низкою держав, зокрема з Польщею, Литвою, Естонією, Румунією та Молдовою.
Такі договори, як правило, передбачають взаємне визнання офіційних документів без консульської легалізації, а в окремих випадках — і без будь-якого додаткового засвідчення.
Пріоритет міжнародних договорів
Відповідно до статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори є складовою національного законодавства.
Крім того, Віденська конвенція про право міжнародних договорів 1969 року закріплює принцип обов’язковості виконання міжнародних договорів та забороняє державам посилатися на положення внутрішнього законодавства як підставу для невиконання міжнародних зобов’язань.
У чому полягає практична колізія
Сьогодні можна спостерігати певну невідповідність між адміністративною практикою ДПС та міжнародно-правовим регулюванням.
З одного боку, податкова служба у своїх індивідуальних податкових консультаціях послідовно відстоює універсальний підхід, відповідно до якого довідки про податкове резидентство мають бути апостильовані незалежно від держави їх походження.
З іншого боку, міжнародні договори України передбачають диференційований підхід. Якщо між Україною та відповідною державою діє договір про правову допомогу, який звільняє офіційні документи від додаткового засвідчення, вимога щодо апостиля не є безумовною і має оцінюватися з урахуванням конкретного міжнародно-правового режиму.
Практичні рекомендації для бізнесу
З огляду на сформовану адміністративну практику платникам податків доцільно:
- завчасно перевіряти вимоги щодо оформлення довідок про податкове резидентство для конкретної юрисдикції;
- аналізувати положення чинних міжнародних договорів між Україною та державою нерезидента;
- оцінювати податкові ризики у випадках, коли довідка використовується без апостиля;
- за необхідності отримувати індивідуальну податкову консультацію або професійний юридичний висновок щодо можливості застосування міжнародного договору.
Висновки
Індивідуальні податкові консультації ДПС України, оприлюднені у травні 2026 року, свідчать про формування сталої адміністративної практики, відповідно до якої довідки про податкове резидентство нерезидентів повинні бути апостильовані для застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Водночас така позиція не є безспірною з точки зору міжнародного права. Гаазька конвенція 1961 року має допоміжний характер у випадках, коли між державами діють спеціальні міжнародні договори, а договори про правову допомогу можуть встановлювати спрощений порядок визнання офіційних документів без додаткового засвідчення.
Саме тому питання необхідності апостиля не може розглядатися як універсальне правило. У кожному конкретному випадку доцільно аналізувати міжнародно-правовий режим між Україною та державою податкового резидентства нерезидента, а також враховувати актуальну адміністративну практику контролюючих органів та потенційні податкові ризики.
