Правила КІК стосуються не лише осіб, які формально (юридично) володіють корпоративними правами в іноземних компаніях. Однією з підстав для визнання особи контролюючою є здійснення фактичного контролю над КІК.
І саме тут виникає питання, на яке законодавство не дає очевидної відповіді: як визначити частку контролю особи, яка не має формальної частки в КІК, але фактично впливає на її ключові рішення?
У своїх роз’ясненнях ДПС виходить із того, що частка при здійсненні фактичного контролю прирівнюється до 100%. Але чи завжди фактичний контроль має означати саме 100%?
Особливо цікавим це питання стає, коли 100% корпоративних прав уже належать одній особі, а фактичний контроль здійснює інша, або коли ключові рішення фактично контролюють декілька осіб.
Як у таких випадках співвіднести формальне володіння, фактичний контроль та частку, яка використовується для цілей оподаткування прибутку КІК?
Проблема визначення частки контролю
Підпунктом 39².1.6 п. 39².1 ст. 39² ПКУ передбачено, що особа вважається такою, що здійснює фактичний контроль над юридичною особою, якщо має можливість здійснювати суттєвий або вирішальний вплив на її рішення щодо укладення угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності – незалежно від юридичного оформлення такого впливу.
Оскільки п.п. 39².2.2 п. 39².2 ст. 39² ПКУ пов’язує оподаткування прибутку КІК із часткою, якою контролююча особа володіє або яку контролює, то саме цю норму ДПС застосовує у своїх роз’ясненнях до ситуації фактичного контролю.
Наприклад, у ЗІР ДПС у відповіді на питання щодо визначення фінансового результату КІК для фізичної особи, яка не має формальної частки у КІК, але здійснює фактичний контроль, зазначено: «Розмір частки, яка набувається незалежно від формального володіння, при здійсненні фактичного контролю (…) над КІК прирівнюється до 100 відсотків». ДПС також зазначає, що у разі здійснення фактичного контролю над наступною юридичною особою у ланцюгу така особа вважається такою, що володіє часткою у наступній юридичній особі у розмірі 100%.
Отже, відповідно до позиції контролерів, якщо фізична особа не має формальної частки у КІК, але визнається контролюючою особою саме внаслідок фактичного контролю, для цілей визначення частини скоригованого прибутку КІК така частка розглядається як 100%. Ця позиція також відображається в інших офіційних роз’ясненнях територіальних органів ДПС.
Водночас ПКУ не містить універсального правила про те, що будь-який фактичний контроль автоматично дорівнює 100% володіння. Зокрема, фактичний контроль та юридичне володіння корпоративними правами є різними юридичними категоріями. Фактичний контроль відповідно до п.п. 39².1.6 ПКУ визначається через можливість здійснення суттєвого або вирішального впливу на певні рішення КІК. Натомість частка володіння визначається виходячи з належності корпоративних прав.
Також п.п. 39².2.2 ПКУ встановлює принцип пропорційності частини скоригованого прибутку частці, якою особа володіє або яку контролює, але не містить окремого детального алгоритму визначення відсоткової частки саме у випадках фактичного контролю.
Таким чном, хоча ДПС у ЗІР виходить із того, що частка при фактичному контролі прирівнюється до 100%, законодавчо не розкрито, чи може таке прирівнювання застосовуватися у кожній ситуації фактичного контролю та чи завжди обсяг фактичного контролю є тотожним 100% економічного та корпоративного контролю над КІК.
Саме ця невизначеність може мати істотні наслідки у випадках, коли фактичний контроль здійснюється одночасно кількома особами або коли поряд із фактичним контролером існує особа, яка формально володіє 100% корпоративних прав.
Розглянемо практичну ситуацію, яка досить часто зустрічається на практиці: формальний власник і фактичний контролер — різні особи
Особа А формально володіє 100% корпоративних прав КІК.
Особа Б формальної частки в КІК не має, але фактично бере участь у прийнятті ключових рішень.
Припустимо, що без погодження з А та Б КІК не приймає рішення щодо значних правочинів, розпорядження активами або прибутком. За фактичними обставинами сторони характеризують такий механізм прийняття рішень як спільний, умовно 50/50.
Чи означає це, що Б контролює 100% КІК? Якщо застосовувати підхід ДПС буквально – так: відсутність формальної частки за наявності фактичного контролю означатиме 100% частку. Але тоді виникає очевидна колізія: у А вже є 100% формальної частки.
Отже, щодо однієї КІК одночасно отримуємо:
А- 100% формального володіння
Б -100% частки контролю.
Звичайно, це не означає, що юридична компанія має -200% корпоративних прав. Йдеться про інше: як співвіднести між собою формальну частку володіння та фактичний контроль різних осіб для цілей ст. 39² ПКУ? Саме тут і проявляється проблема.
Поняття фактичного контролю саме по собі не обов’язково означає, що одна особа одноосібно визначає всі рішення компанії. На практиці можливі різні моделі. Наприклад, одна особа може контролювати укладення значних правочинів, інша – фактично визначати розпорядження активами, а ключові рішення можуть прийматися ними спільно. Тому сам факт встановлення фактичного контролю ще не відповідає на питання про кількісний обсяг такого контролю.
Умовно кажучи, ситуації: одноосібного фактичного контролю; спільного фактичного контролю; фактичного контролю поряд із 100% формальним володінням іншої особи; фактичного контролю декількох осіб щодо різних аспектів діяльності КІК, які не обов’язково мають призводити до однакового результату з точки зору економічного та фактичного розподілу контролю. А описана вище позиція ДПС про прирівнювання частки при фактичному контролі до 100% не містить окремої деталізації щодо таких моделей.
Чому це має значення для оподаткування КІК? Це питання не є суто теоретичним. Якщо частка контролю визначена неправильно, це безпосередньо впливає на розмір частини скоригованого прибутку КІК, яка визначається для відповідної контролюючої особи. Наприклад, якщо виходити з того, що кожен із двох фактичних контролерів автоматично контролює 100% КІК, виникає питання: яка частина скоригованого прибутку припадає на кожного з них? Адже п.п. 39².2.2 ПКУ пов’язує оподаткування саме з часткою, якою особа володіє або яку контролює.
Тому проблема виникає не на етапі розрахунку скоригованого прибутку як такого. Вона виникає раніше – під час визначення частки контролю, яка надалі використовується для визначення відповідної частини прибутку КІК.
На нашу думку, таке невизначене питання потребує законодавчого врегулювання і потребує більшої визначеності саме щодо механізму встановлення частки контролю при фактичному контролі. Зокрема, потребують врегулювання питання: як визначати частку контролю при одноосібному фактичному контролі; як визначати її у випадку спільного фактичного контролю; як співвідносити фактичний контроль із формальною часткою іншої особи; чи повинен сам факт фактичного контролю автоматично означати 100% частку в усіх можливих моделях; як визначати податкову частку кожної особи, якщо фактичний контроль здійснюють декілька осіб?
Саме для таких випадків необхідний зрозумілий механізм співвідношення формального володіння, фактичного контролю та частки, яка використовується для цілей оподаткування прибутку КІК.
